【摘要】我國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》就準(zhǔn)則相比與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了趨同，但在資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回上卻存在著實(shí)質(zhì)性差異。本文將對(duì)新準(zhǔn)則資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與就準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行縱向及橫向比較分析。

　　【關(guān)鍵詞】新準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 國(guó)際準(zhǔn)則

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處處充滿了風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。資產(chǎn)減值和企業(yè)破產(chǎn)倒閉隨時(shí)可能發(fā)生。自2006年2月 15日財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革成為理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。

　　一、新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)變化

　　新準(zhǔn)則較之財(cái)政部2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則)關(guān)于資產(chǎn)減值的準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變化。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

　　1.資產(chǎn)減值范圍不同

　　在新準(zhǔn)則中規(guī)定計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則，對(duì)資產(chǎn)減值作了較詳細(xì)的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是上市公司的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等，其他資產(chǎn)的減值規(guī)定由相應(yīng)的企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

　　2.可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定不同

　　新準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，且資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)其可收回金額。新準(zhǔn)則在減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)上明確了資產(chǎn)負(fù)債表日，規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，因上市公司合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

　　3.資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量不同

　　在舊準(zhǔn)則規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。細(xì)化了確定公允價(jià)值和計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的指南，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。

　　4.資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回

　　在舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在“以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這樣利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的上市公司失去了操縱手段?？梢杂行б?guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

　　5.資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理不同

　　在就準(zhǔn)則規(guī)定下要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

　　6.商譽(yù)減值的處理不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并形成的商譽(yù)為無形資產(chǎn)，按照直線法攤銷。但商譽(yù)的使用壽命難以進(jìn)行可靠的估計(jì)，隨著時(shí)間的推移商譽(yù)效用的遞減(即直線法攤銷)沒有充分的證據(jù)，所以與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試”，不再攤銷。

　　二、新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的比較

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)則總體上與IAS36在資產(chǎn)減值跡象的判斷、采用賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行比較對(duì)減值損失進(jìn)行確認(rèn)、商譽(yù)的減值測(cè)試等多方面已經(jīng)相當(dāng)接近，有力地推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同進(jìn)程，縮小了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。然而盡管資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與IAS36在許多方面已相當(dāng)接近，但兩者對(duì)資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回的問題卻存在實(shí)質(zhì)性差異。

　　對(duì)以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回的問題，目前國(guó)際上主要有兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)是允許轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)(不包括商譽(yù))減值損失；另一種觀點(diǎn)是對(duì)以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。IAS36是第一種觀點(diǎn)的代表，它對(duì)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回做了以下規(guī)定。

　　1.主體必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。

　　2.主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時(shí)，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至其可收回金額。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項(xiàng)資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)有所提高。對(duì)于僅僅因折現(xiàn)的展開而導(dǎo)致可收回金額高于其賬面金額，不能轉(zhuǎn)回減值損失。

　　3.由于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面金額(減去攤銷或折舊)。

　　4.資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回應(yīng)立即在收益表中作為收益確認(rèn)。

　　5.已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失在隨后期間不得轉(zhuǎn)回。

　　但是，我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值是否允許轉(zhuǎn)回這一問題卻做出了與IAS36有實(shí)質(zhì)性差異的規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”為什么資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值的其他方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持趨同的情況下，卻做出了不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失這一規(guī)定呢?筆者認(rèn)為，主要有以下幾個(gè)原因：目前，我國(guó)企業(yè)，特別是上市公司，利用資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回操縱盈余的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，準(zhǔn)則中明確規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，則使企業(yè)失去了利用會(huì)計(jì)政策虛增利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的空間，提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性；我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平有待進(jìn)一步提高；從國(guó)際上已有的準(zhǔn)則來看，美國(guó)也不允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。

　　三、總結(jié)

　　從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，既考慮了會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同的要求，又堅(jiān)持了從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，豐富和完善了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。相信在體現(xiàn)我國(guó)國(guó)情和與國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的同時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度將會(huì)更加完善、更加健全。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]Business Combinations[S].International Accounting Standards Committee，1998.

　　[2]2007年財(cái)政部新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.