摘要：隨著知識經(jīng)濟時代的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重日益增大，無形資產(chǎn)的管理成為企業(yè)管理的重要內(nèi)容。但我國企業(yè)會計準則對無形資產(chǎn)的處理規(guī)定存在著一定的爭議。文章就無形資產(chǎn)確認、計量、攤銷問題，做一些理論性的探討。

　　關鍵詞：知識經(jīng)濟　自創(chuàng)商譽　人力資源

　　21世紀是知識經(jīng)濟的時代，知識經(jīng)濟是以智力資源的占有和配置，以知識的生產(chǎn)、分配和使用為最重要因素的經(jīng)濟。它的一個重要特點就是企業(yè)資產(chǎn)從有形化向無形化方向發(fā)展。知識成為經(jīng)濟發(fā)展的第一要素。這必然會導致人們對知識資本的大量投資，從而促使企業(yè)資產(chǎn)結構發(fā)生改變，即無形資產(chǎn)的比例日趨上升，甚至取代自然資源成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量和市場價值的主要動力。在高新技術產(chǎn)業(yè)，各種專利權、非專利技術已成為企業(yè)在競爭中取勝并賴以生存發(fā)展的必備條件。因此，衡量企業(yè)價值的標志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無形資產(chǎn)的多少。在此背景下，對無形資產(chǎn)的確認、計量和攤銷的探討更具有現(xiàn)實的意義。

　　一、無形資產(chǎn)的確認

　�。ㄒ唬┬聹蕜t對無形資產(chǎn)的確認

　　《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的、可變的非貨幣性資產(chǎn)。”無形資產(chǎn)同時滿足以下兩個條件時，才能予以確認：與該資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。同時規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名，不應確認為無形資產(chǎn)。

　�。ǘ�）無形資產(chǎn)確認中存在的問題

　　無形資產(chǎn)的確認范圍過窄，《會計準則》規(guī)定予以確認的無形資產(chǎn)只包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權以及購入的商譽，企業(yè)自創(chuàng)的商譽不能加以確認。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，科學技術在經(jīng)濟增長中的貢獻率將越來越高，知識成為經(jīng)濟增長的決定性因素，以知識為基礎的無形資產(chǎn)將日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價值的主要動力。在高新技術企業(yè)。衡量企業(yè)價值的主要標志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無形資產(chǎn)的多少。比如美國微軟公司，其賬面價值遠不及通用汽車公司一家的賬面價值，但其產(chǎn)值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和，這不能不歸功于微軟公司的自創(chuàng)商譽。同樣，我國也有類似的高科技企業(yè)，但由于《會計準則》不確認自創(chuàng)商譽，會使得這類企業(yè)價值不能得到全面反映。除此之外，在知識經(jīng)濟環(huán)境下，還有很多新興的無形資產(chǎn)，如ISO9000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標志使用權等。

　　二、無形資產(chǎn)的計量

　�。ㄒ唬┬聹蕜t對無形資產(chǎn)的計量

　　《準則》對無形資產(chǎn)的計量也提出了具體要求。購入的無形資產(chǎn)，應以購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出作為入賬價值；通過債務重組方式取得的無形資產(chǎn)，應以重組債權的賬面價值作為無形資產(chǎn)的入賬價值；通過非貨幣性交易換入、投資者投入的無形資產(chǎn)，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同和協(xié)議約定價值不公允的除外等等。同時，新頒布的《準則》還規(guī)定了對于自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值的確定應區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，可以確認為無形資產(chǎn)；完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。、另外，《準則》也指出，對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。期末按準則規(guī)定的方法確認無形資產(chǎn)的攤銷價值后，將攤奈價值作為無形資產(chǎn)的賬面價值列示在資產(chǎn)負債表的無形資產(chǎn)項目中。

　�。ǘ�）無形資產(chǎn)計量中存在的問題

　　1.人力資源不被確認為無形資產(chǎn)將導致會計信息嚴重失真。現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)必須對所擁有的無形資產(chǎn)具有“控制權”，而人力資源有其特殊性，不能滿足這一條件，因而被排除在無形資產(chǎn)之外，這點也是無形資產(chǎn)會計理論的缺陷。知識經(jīng)濟時代，企業(yè)之間的競爭實質(zhì)上是人才和知識的競爭。據(jù)研究統(tǒng)計，一在現(xiàn)代社會中，體能、技能、智能三者之間存在兩組簡單的類比關系。人的體能、技能、智能對社會財富的貢獻為1：10：100.即一個具有體能的人和一個兼具體能、技能、智能的人對會的貢獻有近百倍的差距。因此，從采種意意義上來說，人力資源的開發(fā)、利用和管理，將是企業(yè)發(fā)展的最關鍵制約因素。目前，絕大多數(shù)企業(yè)都意識到這一點，所以對人力資源的投入越來越多，如不及時加以確認和計量，將導致會計信息嚴重失真。

　　2.沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標準。雖然自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準則中有明確的規(guī)定，但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標準，只是給出定義。這會給企業(yè)帶來較大的不確定性和隨意性，企業(yè)出于各種目的，會任意調(diào)整資本化金額和費用化金額，以達到盈余管理的目的，從而降低會計信息的真實性。同時，研發(fā)費用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動屬于該范圍，由于我國經(jīng)濟不夠發(fā)達，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列因素，使企業(yè)在實際操作中很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，導致對研發(fā)費用劃分有較大的主觀因素。

　　三、無形資產(chǎn)的攤銷

　　（一）新準則對無形資產(chǎn)的攤銷

　　新準則規(guī)定，企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命，只對使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷；攤銷期限的認定，應當是自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止的整個期間；攤銷方法的選擇，應當反映與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。

　　（二）無形資產(chǎn)攤銷中存在的問題

　　如前準則規(guī)定：企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時應分析判斷其使用壽命使用壽命有限的應在使用壽命內(nèi)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。無形資產(chǎn)準則雖然對確定無形資產(chǎn)的使用壽命所需考慮的因素作出了規(guī)定，但在目前尚不成熟的交易市場環(huán)境下，很難找到可借鑒的經(jīng)驗可供參考，企業(yè)往往在確定無形資產(chǎn)的使用壽命上帶有很強的主觀性，或者干脆把無形資產(chǎn)的使用壽命認定為不確定，以達到期望的結果。另外，無形資產(chǎn)準則要求在每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核，無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。這一規(guī)定也在另一面為企業(yè)隨意改變會計估計埋下了伏筆，企業(yè)的可選擇性較大。

　　四、針對上述問題采取的策略

　　會計制度因會計環(huán)境的需要而產(chǎn)生，也因會計環(huán)境的不斷變化而發(fā)展。針對上述問題，筆者認為應采取以下措施：

　�。ㄒ唬┩貙挓o形資產(chǎn)項目核算的范圍

　　如由于知識經(jīng)濟環(huán)境產(chǎn)生的諸如ISO9000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標志使用權等新的無形資產(chǎn)，應當計入企業(yè)的無形資產(chǎn)，以全面反映企業(yè)的無形資產(chǎn)價值；企業(yè)自創(chuàng)的商譽也是一項很重要的無形資產(chǎn)，它是使企業(yè)長期存在超額利潤的重要因素，因而必須正確計量。可以根據(jù)其帶來的超額收益來計量，即在企業(yè)實際獲得的凈收益中，扣除按社會平均利潤率計算的凈收益及非商譽因素（政策優(yōu)惠、特殊行業(yè)或壟斷經(jīng)營等取得的凈收益），就是由企業(yè)的自創(chuàng)商譽取得的超額收益，將該收益按社會平均利潤率資本，即可作為企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值。

　　（二）將人力資源列入企業(yè)無形資產(chǎn)

　　人力資源本身是一種具有潛在價值的獨特無形資產(chǎn)，它存在于人體并通過人的努力產(chǎn)生經(jīng)濟價值和社會價值。將人力資源納入無形資產(chǎn)核算并加以計量，是知識經(jīng)濟條件下無形資產(chǎn)核算內(nèi)容的延伸。將人力資源列入企業(yè)無形資產(chǎn)重要內(nèi)容，要遵循重要性和成本效益兩項基本原則，不需要將所有員工的所有信息全部納入無形資產(chǎn)。對于主要管理人員和其他關鍵人員的有關信息如這部分人員的年齡、職稱、流動情況和受教育程度、所擁有的主要客戶和關系等，納入無形資產(chǎn)核算。人力資源的計價可采用服務期的總工資及福利的貼現(xiàn)值加上已發(fā)生的教育、培訓等人力投資。

　�。ㄈ�）制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標準

　　隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，市場競爭越來越激烈，要求企業(yè)不斷加大新產(chǎn)品、新技術的開發(fā)力度。在技術競爭中獲得優(yōu)勢，將來才能在市場競爭中占據(jù)主動。因此準則應根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)話動，制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標準，以便于對研發(fā)費用計量的規(guī)范操作。

　　（四）注意無形資產(chǎn)的攤銷

　　應盡可能減少準則留給企業(yè)的可選擇空間。首先，對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)改變其不攤銷的規(guī)定，而由企業(yè)合理估計一個使用壽命，采用直線法進行攤銷。其次，無形資產(chǎn)的攤銷期限和攤銷方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。第三，在每年年度終了。企業(yè)對無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核時，如以前年度影響無形資產(chǎn)使用壽命估計的因素發(fā)生重大變化，影響到無形資產(chǎn)的使用壽命，并且這種變化是企業(yè)無法合理預計的，可以作為一種會計估計變更。否則應作為重要的前期會計差錯進行追溯調(diào)整。