摘要：排污權(quán)交易主要有基線與信用、總量管制與交易兩種機(jī)制。針對其會計處理，美國、日本和國際會計準(zhǔn)則委員會均已發(fā)布相關(guān)的準(zhǔn)則，但是我國尚為空白，缺乏相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)范。排污權(quán)的確認(rèn)應(yīng)結(jié)合排污權(quán)交易參與主體的目的和排污權(quán)的期限，而在計量屬性的選擇上則應(yīng)考慮市場的活躍程度。

　　關(guān)鍵詞：排污權(quán)；確認(rèn)；計量；披露

　　排污權(quán)交易作為一種以市場為導(dǎo)向的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策，在國外已經(jīng)得到一定的發(fā)展，而在我國卻是剛剛起步。排污權(quán)交易會計成為我國環(huán)境會計研究中一個新的話題。

　　一、排污權(quán)交易的起源及發(fā)展

　　20世紀(jì)六七十年代，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家戴爾斯首先提出排污權(quán)，其主要思想是在滿足環(huán)境要求的前提下，設(shè)立合法的污染物排放權(quán)利即排污權(quán)，通常以排污許可證的形式出現(xiàn)，并允許這種權(quán)利像商品一樣被買賣。這樣，就將一種市場機(jī)制引入環(huán)境污染治理中，而不是單純地依靠政府調(diào)控手段。

　　排污權(quán)交易中，設(shè)定排放限度和減排指標(biāo)的方法有兩種：一種是基線與信用（BaselineandCredit，B&C）機(jī)制，一種是總量管制與交易（CapandTrade，C&T）機(jī)制。在B&C機(jī)制下，政府基于正常的排放率來分配許可證，對于每一個主體都設(shè)定一個基準(zhǔn)線（baseline），該基準(zhǔn)線以下的排放不需要付費。一定時期后，如果主體的排放量低于基準(zhǔn)線的話，就會獲得一種“信用（credit）”，而這些信用可以再通過市場賣給那些超過基準(zhǔn)線的主體。但這種機(jī)制的一個缺點是可交易的許可證可能是不充分的，不足以維持市場。而C&T機(jī)制下，卻是先制定溫室氣體的總排放量，然后參照過去的排放量分配最大排放限度給各企業(yè)。

　　二、排污權(quán)交易會計的研究現(xiàn)狀

　�。ㄒ唬﹪�外研究現(xiàn)狀

　　1993年3月，美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）首次發(fā)布排污權(quán)交易會計處理的委員會文件18CFRParts101and102，該報告對排污權(quán)分類、價值評估、費用確認(rèn)及報告等作了詳細(xì)規(guī)范。2003年FASB下設(shè)的緊急任務(wù)小組（EiTF）對參與總量控制和交易機(jī)制下的排污權(quán)會計基準(zhǔn)草案進(jìn)行討論。2007年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布了排污權(quán)會議聲明，提出了一個解決排污權(quán)交易會計的全面指南，與IASB觀點接近。

　　2004年12月2日，IASB發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》（IFRIC3EmissionRights）。該解釋公告指明在總量管制和交易機(jī)制下，參與主體可以免費或者支付一定的價格獲得政府派發(fā)的排污許可證。對其會計處理具體規(guī)定如下：一是排污權(quán)是一項無形資產(chǎn)，初始計量時以公允價值入賬；二是如果該排放權(quán)是由政府或政府代理機(jī)構(gòu)以低于公允價值的價格發(fā)放給參與者的話，那么所支付的價格與公允價值之間的差額應(yīng)視為一項政府補(bǔ)助；三是當(dāng)參與者實際產(chǎn)生排放時，應(yīng)確認(rèn)一項準(zhǔn)備以應(yīng)對其未來交付排放配額的義務(wù)，該項準(zhǔn)備通常按照配額的市場價值來計量。但是由于存在“不配比（accountingmismatch）”的問題，IFRIC3于2005年6月被撤銷。2007年12月IASB再次啟動排污權(quán)交易項目，與Pwc&IETA提出了三種會計處理方法供企業(yè)參考。雖然IFRIC3被撤銷后，IASB和FASB通力合作，但一直沒有確定關(guān)于排放權(quán)的會計準(zhǔn)則究竟應(yīng)如何設(shè)計。

　　日本企業(yè)會計基準(zhǔn)委員會（ASBJ）在2004年11月發(fā)布了《排污權(quán)交易會計處理》的公告，2006年進(jìn)行了修訂，修改后的公告規(guī)定取得排污權(quán)額度的目的不同，會計處理也不同，以京都議定書為依據(jù)，將排污權(quán)作為無形資產(chǎn)入賬，而以交易為目的的排污權(quán)則按金融商品會計基準(zhǔn)處理。Zhang-Debreceny,E.,Kaidonis,M.A.&Moerman,L.（2009）提出應(yīng)從環(huán)境倫理（Environmentalethics）的角度認(rèn)識排污權(quán)，進(jìn)而厘定排污權(quán)會計準(zhǔn)則的制定。

　　（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

　　排污權(quán)交易會計是近年來環(huán)境財務(wù)會計的熱點和難點之一。劉冉（2002）對排污權(quán)交易會計核算的可行性進(jìn)行了較早研究，李琳、孫錚（2004）結(jié)合國際財務(wù)報告解釋委員會關(guān)于許可證實務(wù)會計操作草案，對排污許可證的會計處理進(jìn)行了說明，并對排污許可證制度在我國的應(yīng)用提出了若干建議。周一虹（2005，2006）對排污權(quán)交易的確認(rèn)、計量和披露進(jìn)行了較為系統(tǒng)的研究，指出排污權(quán)應(yīng)作為一項無形資產(chǎn)按市場價格加以確認(rèn)，而無償獲得政府發(fā)放的排污權(quán)證時，確認(rèn)為遞延收益，實際發(fā)生污染物排放時，需要進(jìn)行負(fù)債的確認(rèn)。陳煦江和任付民（2005）、劉萍（2006）、袁細(xì)壽（2006）、張艷陽（2006）、楊亞西（2007）、肖序（2008）、陳翔（2008）、王璐和李毅（2008）等均對排污權(quán)交易的會計處理進(jìn)行了研究，甘翠蘭、朱學(xué)義（2008）結(jié)合新會計準(zhǔn)則對排污權(quán)會計核算進(jìn)行了探討，認(rèn)為排污權(quán)類似于土地使用權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，但在我國對排污權(quán)完全采用公允價值并不現(xiàn)實，因此建議在存續(xù)期間采用歷史成本進(jìn)行計量。周志方、李曉青（2009）對國外排污權(quán)會計的最新發(fā)展進(jìn)程進(jìn)行了述評，陳和平、甘翠蘭（2009）探討了我國排污權(quán)有償使用制度及其引起的會計問題，莊碧蘭（2009）對我國排污許可證交易財務(wù)影響及相關(guān)會計問題進(jìn)行了研究。周志方、肖序（2010）認(rèn)為由于我國目前排污權(quán)交易不存在活躍市場，所以在會計規(guī)范構(gòu)建上，可借鑒FAS157將公允價值劃分為三級次的思想，依據(jù)市場活躍程度的不同，對排污權(quán)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行分層處理，待我國排污權(quán)交易機(jī)制及相關(guān)準(zhǔn)則完善后，再全面引入公允價值法。

　　三、排污權(quán)交易的會計確認(rèn)

　�。ㄒ唬┡盼蹤�(quán)相關(guān)支出應(yīng)費用化還是資本化

　　排污權(quán)交易制度不同于排污收費制度，排污權(quán)交易是先獲得排污權(quán)后排污，而排污收費制度則是先排污后收費，所以基本的治理理念是不同的。對于企業(yè)應(yīng)繳納的排污費，可以直接計入當(dāng)期損益，費用化處理，但是企業(yè)通過市場化方式取得的排污權(quán)則只能資本化。

　�。ǘ�）排污權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)

　　關(guān)于這個問題的主流觀點是排污權(quán)應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，但是出發(fā)點不同，得出的結(jié)論也會不同。環(huán)境倫理經(jīng)歷了從人類中心主義到動物中心主義、生物中心主義和生態(tài)中心主義的演變，國外學(xué)者從環(huán)境倫理的角度來研究排污權(quán)的本質(zhì)，對排污權(quán)是一種資產(chǎn)提出了質(zhì)疑。

　　排污權(quán)是一種權(quán)利，屬于產(chǎn)權(quán)的范疇，根據(jù)科斯第二定理，在交易費用不為零時，產(chǎn)權(quán)的初始界定會產(chǎn)生不同的資源配置效率，所以在排污權(quán)的初始界定時并不屬于排污企業(yè)，只是通過拍賣或接受補(bǔ)助等方式從政府手中獲得，從而實現(xiàn)了權(quán)屬的轉(zhuǎn)移。

　　那么，排污權(quán)究竟是否可以確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)呢？確認(rèn)，是把一個經(jīng)濟(jì)事項正式記入財務(wù)報表的過程，必須滿足可定義、可計量的標(biāo)準(zhǔn)。首先，從資產(chǎn)的定義可知，資產(chǎn)是在過去的交易或事項中形成的，由企業(yè)擁有或控制的能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。在排污權(quán)交易機(jī)制下，排污權(quán)被賦予市場化的特征，就我國排污權(quán)交易的實踐來看，排污權(quán)基本都是通過拍賣獲得，競拍成功后為企業(yè)所擁有，使得企業(yè)開展項目運營成為可能，為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，所以排污權(quán)滿足資產(chǎn)的定義。其次，企業(yè)在排污權(quán)取得過程中均支付了一定的對價（政府無償授予的除外），所以滿足可計量的特征。所以，排污權(quán)可以確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

　�。ㄈ�）排污權(quán)應(yīng)確認(rèn)為什么資產(chǎn)

　　排污權(quán)通常以排污許可證的形式出現(xiàn)，在我國排污許可證的有效期限一般不超過5年，臨時許可證的有效期限不超過1年。排污權(quán)應(yīng)確認(rèn)為流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)，取決于許可證的期限，期限在一年以內(nèi)的確認(rèn)為流動資產(chǎn)，期限在一年以上的確認(rèn)為非流動資產(chǎn)。如果確認(rèn)為流動資產(chǎn)，究竟屬于存貨還是交易性金融資產(chǎn)，還需要結(jié)合取得排污權(quán)的目的作進(jìn)一步判斷。如果確認(rèn)為非流動資產(chǎn)，由于排污權(quán)類似于專營權(quán)，所以可以作為一項無形資產(chǎn)。

　�。ㄋ模┤〉门盼蹤�(quán)的目的是自用還是交易

　　從排污權(quán)交易的參與主體來看，在活躍的排污權(quán)交易市場中，一級市場多為排污企業(yè)，而二級市場上則會充斥著希望通過排污權(quán)交易市場獲利的投資者。所以，取得排污權(quán)的目的也不盡相同，排污企業(yè)多為自用，滿足自身的排污需要，而投資者卻是以交易為目的。目的不同，決定了資產(chǎn)確認(rèn)類別的不同。如果以交易為目的，意在賺取差價，則應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)；如果以自用為目的，根據(jù)期限長短不同，確認(rèn)為存貨或者無形資產(chǎn)。因此，排污權(quán)的確認(rèn)取決于持有目的和期限。

　�。ㄎ澹�實際排污時，是否應(yīng)單獨確認(rèn)一項負(fù)債

　　當(dāng)企業(yè)實際排放污染物時，對環(huán)境造成了影響，排放量可能超過或不超過排污權(quán)的額度，所以企業(yè)應(yīng)按照或有事項準(zhǔn)則確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期費用。這里，需要注意的是該項負(fù)債的確認(rèn)時點是在實際排污時，而不是取得排污權(quán)時，如果取得排污權(quán)后，并未產(chǎn)生排污，則無需確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。此外，排污權(quán)作為一項資產(chǎn)和實際排污時所產(chǎn)生的負(fù)債是否可以相互抵銷，存在總額法和凈額法兩種不同的觀點，從會計信息的相關(guān)性來看，總額法能夠更全面地反映排污權(quán)資產(chǎn)和排污所引起的環(huán)境負(fù)債的情況，為決策者提供更有用的信息，而凈額法只能反映抵銷后的差額，信息反映不充分，所以筆者認(rèn)為總額法更加合理，需要對環(huán)境負(fù)債進(jìn)行單獨確認(rèn)。

　　四、排污權(quán)交易的會計計量

　　計量包括初始計量和后續(xù)計量，主要涉及到計量屬性的選擇問題。排污權(quán)會計處理的核心在于交易市場的活躍程度，其不僅影響到排污權(quán)作為資產(chǎn)性質(zhì)的確認(rèn)，還會對計量造成影響。筆者認(rèn)為，活躍市場上可以采用公允價值作為計量屬性，非活躍市場上應(yīng)該采用歷史成本作為計量屬性。

　　初始計量時，無償從政府獲得的排污權(quán)應(yīng)按公允價值計量，同時按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)“遞延收益”，通過購買方式取得的排污權(quán)應(yīng)按歷史成本來計量。如果歷史成本顯然低于公允價值，差額實質(zhì)上也是一種政府補(bǔ)助，應(yīng)確認(rèn)為“遞延收益”。

　　后續(xù)計量時，涉及到的基本問題有：一是價值轉(zhuǎn)移或攤銷的問題。存貨模式下，排污權(quán)的成本應(yīng)轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分；無形資產(chǎn)模式下，如果其使用壽命是有限的，則應(yīng)對其價值進(jìn)行逐期攤銷，如果使用壽命不確定，則不需要進(jìn)行攤銷，但就排污權(quán)而言，一般都存在一個固定的期限，所以需要對排污權(quán)進(jìn)行分期攤銷。二是存貨模式和無形資產(chǎn)模式的資產(chǎn)減值問題。存貨模式下采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法來確認(rèn)資產(chǎn)減值損失和存貨跌價準(zhǔn)備，無形資產(chǎn)模式下適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。三是交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動問題。如果將排污權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)，則需要確認(rèn)公允價值變動損益，同時調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。四是遞延收益的攤銷問題。對于通過政府補(bǔ)助方式獲得的排污權(quán)，應(yīng)將“遞延收益”逐期攤銷，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。五是預(yù)計負(fù)債的調(diào)整。如果預(yù)計實際的排污量將超過排污權(quán)許可額度，則需要考慮額外購買排污權(quán)的成本或無法購買額外排污權(quán)而需要支付的罰款，進(jìn)而對初始確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。

　　五、排污權(quán)交易的會計信息披露

　　排污權(quán)交易的會計信息披露包括表內(nèi)確認(rèn)和表外披露。從排污權(quán)交易對財務(wù)報表所產(chǎn)生的影響來看，資產(chǎn)負(fù)債表中會增加由于排污權(quán)而確認(rèn)的資產(chǎn)（具體可能表現(xiàn)為存貨、交易性金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)）和由于實際排污而確認(rèn)的負(fù)債，且在總額法下，相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債分別列示，不能相互抵銷。利潤表中由于無形資產(chǎn)的攤銷、遞延收益的攤銷以及交易性金融資產(chǎn)引起的公允價值變動損益、存貨和無形資產(chǎn)產(chǎn)生的資產(chǎn)減值損失都會影響當(dāng)期利潤。現(xiàn)金流量表中，存貨模式下引起的現(xiàn)金流應(yīng)體現(xiàn)在經(jīng)營活動項下，無形資產(chǎn)模式和交易性金融資產(chǎn)模式引起的現(xiàn)金流則應(yīng)體現(xiàn)在投資活動項下。此外，對于排污權(quán)的排放額度和期限、排污權(quán)公允價值的變化以及對排污所引起的負(fù)債的估計等應(yīng)在附注中加以披露。

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