新技術(shù)革命的發(fā)展，知識經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的興起，使社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計也因此受到了強(qiáng)烈挑戰(zhàn)。如何適應(yīng)這種變化，迎接它所帶來的各種挑戰(zhàn)，是注冊會計師行業(yè)面臨的新課題。

    一、財務(wù)報表審計的未來發(fā)展

    未來審計與現(xiàn)行審計的顯著區(qū)別在于：

    （1）現(xiàn)行審計一般是年度審計，而未來審計則是實(shí)時審計，將根據(jù)用戶的需要而隨時提供；

    （2）現(xiàn)行審計對象是年度財務(wù)報表，僅限于對財務(wù)信息的審計，而未來審計不僅包括財務(wù)信息也包括非財務(wù)信息；

    （3）準(zhǔn)確地說，未來審計模式不是現(xiàn)行概念基礎(chǔ)上的審計，在很多情況下只能稱為確證性服務(wù)，提供的是確證性服務(wù)報告，并非現(xiàn)行的審計報告；

    （4）未來的確證性服務(wù)報告可能不僅向客戶提供（直接致送董事會或股東大會），也會直接向社會公眾提供。

    總的來說，以上是未來審計模式將發(fā)生的總體變化趨勢，但由于不同類型的審計客戶對信息的提供方式以及對信息的需求具有顯著差異，注冊會計師為不同客戶提供的審計也將呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。因此，我們選擇兩種最具有代表性的情況討論如下：

    （一）公眾特有公司（Publicly－h(huán)eld Company）

    注冊會計師年度財務(wù)報表審計的最重要領(lǐng)域莫過于上市公司審計了，此類公司的財務(wù)信息披露得對資本市場，甚至對整個金融體系都具有極其敏感的影響。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化，資本在全球范圍內(nèi)的加快流動，很多公司面對的競爭將是全球性、全方位的，不僅僅是資本、商品與服務(wù)的競爭，也包括其它方方面面的競爭。隨著電子網(wǎng)絡(luò)的普及，企業(yè)將普遍采用電子數(shù)據(jù)交換（EDI，也稱無紙貿(mào)易）和電子商務(wù)交易形式，這也將對注冊會計師審計帶來重大變化。

    1、財會人員如何進(jìn)人專業(yè)網(wǎng)址對審計信息用戶方面的影響。

    將來公眾持有公司仍然需要注冊會計師的審計，證券交易委員會出于公眾利益的考慮，也將繼續(xù)要求上市公司提供審計報告。同時，財務(wù)信息的用戶也將進(jìn)一步要求注冊會計師提高能力，在發(fā)現(xiàn)舞弊和違法行為，及早預(yù)告財務(wù)危機(jī)與持續(xù)經(jīng)營問題，報告風(fēng)險、不確定性及估計問題等方面發(fā)揮更加積極的作用。

    就用戶而言，將發(fā)生的變化主要包括：

    （1）權(quán)力重心將逐漸從信息的提供者向使用者轉(zhuǎn)移，也可以稱為從信息的“賣方市場”向“買方市場”轉(zhuǎn)移。過去分散的個人投資者，由于技術(shù)的發(fā)展，特別是國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，其權(quán)力也將不斷得到加強(qiáng)。網(wǎng)絡(luò)將投資者、公司相互連接起來，“網(wǎng)上聊天”等形式給中小投資者創(chuàng)造了一個相互溝通的渠道，為他們?nèi)〉霉沧R、以一個聲音說話，對公司施加影響創(chuàng)造了條件。

    （2）他們不僅通過電子方式與信息提供者建立聯(lián)系，也會與注冊會計師進(jìn)行聯(lián)系，更好地了解和理解審計所提供的信息。

    （3）用戶與信息提供者之間將建立經(jīng)常性溝通渠道，就信息分解程度、軟信息的處理、多媒體方式的選擇等問題進(jìn)行討論。

    （4）更多的用戶將要求公司及時地在網(wǎng)上披露GAAP（一般公認(rèn)會計原則）財務(wù)信息。信息技術(shù)的發(fā)展將掃除及時報告的障礙，用戶可以利用信息技術(shù)的發(fā)展把他們的需求及時反饋給信息提供者。

    （5）由于權(quán)力重心向用戶傾移，使得他們能夠?qū)δ切┨摷倥?、未及時報告“消極信息”的公司進(jìn)行更加嚴(yán)厲的打擊。因為他們能迅速地用一個聲音說話，更加步伐一致地“用腳投票”。

    2、對公司方面（審計客戶）的影響。

    為了避免財務(wù)報告的錯誤或報告不利消息而遭受重大打擊，上市公司將繼續(xù)尋求注冊會計師的審計和幫助，特別是針對復(fù)雜的非日常交易。信息技術(shù)的發(fā)展使得注冊會計師審計會更加及時和深入，注冊會計師對上市公司審計也將提供更多的附加價值。

    公司方面的變化將主要包括：

    （1）將面臨更加復(fù)雜的經(jīng)營與財務(wù)問題，如因“跨國經(jīng)營”而帶來的多國貨幣、多國稅法、多國法規(guī)管制、復(fù)雜的金融工具等問題。

    （2）出于降低資本成本考慮，上市公司將以“信息消費(fèi)者”為中心，將權(quán)力更多地移交給用戶。

    （3）上市公司的日常交易信息系統(tǒng)的可信度將得以顯著提高。

    （4）信息披露方式將發(fā)生變化，網(wǎng)上傳播GAAP財務(wù)信息等方法將成為傳輸財務(wù)信息的最有效率的方式。

    （5）由于電子商務(wù)的發(fā)展，上市公司將從“紙時代”向“電子時代”邁進(jìn)，當(dāng)然，這會產(chǎn)生新型的風(fēng)險問題，特別是數(shù)據(jù)的完整性、真實(shí)性、保密性問題。

    3、對注冊會計師的影響。

    如前所述，未來的注冊會計師財務(wù)報表審計不僅仍然必要，而且也仍將是證券交易委員會的強(qiáng)制要求。無保留意見審計報告仍然是公眾所能獲取的表示財務(wù)信息具有總體可靠性、完整性的重要標(biāo)志。注冊會計師將應(yīng)客戶要求對重要非日常交易提供及時審計，這將導(dǎo)致連續(xù)審計逐漸成為經(jīng)常性業(yè)務(wù)?？梢哉f，這種連續(xù)審計將來很有可能成為主角，而年度審計則可能成為一種補(bǔ)充。同時，為了滿足用戶對揭露舞弊和違法行為的要求，注冊會計師將不斷發(fā)展和采用新的手段和方式，包括應(yīng)用電子傳感器、軟件代理、計算機(jī)模型、三角牽制等，為此注冊會計師也必須相應(yīng)擴(kuò)展其知識與能力。

    （二）高科技、高成長的小型公司

    借助于信息技術(shù)的迅速發(fā)展，高科技、高成長的小公司將大量涌現(xiàn)。因此，注冊會計師不能不考慮它們對審計帶來的影響。

    1、對審計信息用戶方面的影響。

    以公司的貸款者為例，將來它們將要求注冊會計師為特定的貸款項目提供專業(yè)服務(wù)（如商定程序業(yè)務(wù)）。它們在關(guān)注公司資產(chǎn)的同時，非常關(guān)心公司未來現(xiàn)金流量，而且不會局限于以GAAP財務(wù)信息評估企業(yè)的信用價值。對于高科技、高成長的小公司，更多的“資產(chǎn)”是無形的、是軟資產(chǎn)，根據(jù)GAAP，一般不能在資產(chǎn)負(fù)債表上予以列示。貸款者要利用這些信息，就需要注冊會計師提供相應(yīng)的審計。其他用戶（如風(fēng)險投資者、債券公司、聯(lián)營公司）為了保護(hù)自身利益，對信用風(fēng)險做出合理判斷，也需要借助于注冊會計師提供的專業(yè)服務(wù)。

    2、對公司方面（審計客戶）的影響。

    首先，信息系統(tǒng)的擴(kuò)展將能提供更加全面的業(yè)績信息，既包括歷史性信息，也包括前瞻性信息。因此，公司的信息披露將逐漸采用全面業(yè)績報告模式。其次，電子商務(wù)的快速發(fā)展為市場的全球擴(kuò)展提供了快捷手段，在眾多的國外市場上，通過“電子存在”開拓市場比通過“實(shí)體存在”效率更高、效果更好。再次，此類公司將在其價值鏈中與其他企業(yè)進(jìn)行大量的無紙交易，提高其商業(yè)交易的效率和效益。無紙交易使得注冊會計師取證過程更具有了復(fù)雜性。此外，當(dāng)公司建立起相當(dāng)規(guī)模的全球電子商務(wù)的時候，它們必然關(guān)心國外市場的稅法及其他法律法規(guī)的遵守情況，希望能獲取注冊會計師這方面的幫助。

    3、對注冊會計師的影響。

    注冊會計師如要繼續(xù)保持對此類公司提供高附加值專業(yè)服務(wù)的地位，應(yīng)該做到以下幾點(diǎn)：

    （1）投入更多的精力，增加對所審計歷史成本財務(wù)信息的分析和說明，以提供更高附加值服務(wù)。

    （2）幫助設(shè)計和實(shí)施更為有效的業(yè)績評估方法。

    （3）幫助處理在全球化電子商務(wù)市場上各國不同法規(guī)的協(xié)調(diào)和遵守問題。例如，稅負(fù)最小化策略問題。

    （4）幫助客戶防范電子商會風(fēng)險，例如網(wǎng)管鑒證、CA鑒證等。

    （5）不斷滿足用戶其它確證性服務(wù)方面的需求，包括貸款者要求對現(xiàn)金流量、無形資產(chǎn)的確證，管理當(dāng)局對遠(yuǎn)距離分公司業(yè)績的確證等等。

    二、對策建議

    通過以上分析，我們看到了財務(wù)報表審計所面臨的重大變化，這種因技術(shù)進(jìn)步和社會發(fā)展所帶來的變化，雖不可以產(chǎn)確預(yù)測和詳細(xì)描述，但其趨勢則是明顯的，也是不可阻擋的。下面分別對注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所提出幾點(diǎn)建議。

    （一）注冊會計師協(xié)會

    1、設(shè)立專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行專題研究工作。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）于1995年就成立了“確證性服務(wù)專門委員會”，并于1996年發(fā)表了《專門委員會關(guān)于確證性服務(wù)的研究報告》。AICPA還與CICA聯(lián)手分別于1999年6月和年底提出“網(wǎng)譽(yù)鑒證原則與標(biāo)準(zhǔn)”第一、第二稿。我國臺灣省也將與AICPA和CICA簽定意向書，引進(jìn)該項準(zhǔn)則。香港也借鑒美國經(jīng)驗，于1999年成立了網(wǎng)管鑒證委員會，專門研究網(wǎng)上簽證業(yè)務(wù)的發(fā)展及相應(yīng)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等問題。中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)該組織專門力量，設(shè)立專門委員會或研究小組，研究信息技術(shù)的發(fā)展對注冊會計師行業(yè)的影響和對策。

    2、重點(diǎn)研究解決“棘手問題”。注冊會計師協(xié)會需要幫助注冊會計師解決審計歷史信息財務(wù)報表方面的“棘手問題”：

    ①舞弊和其他違法行為。我國具體審計準(zhǔn)則“錯誤與舞弊”，特別是“違反法規(guī)行為”里只要求注冊會計師對舞弊和違反法規(guī)行為予以“充分關(guān)注”，而非一些西方發(fā)達(dá)國家審計準(zhǔn)則及有關(guān)審計文獻(xiàn)中所要求的“查明”或“發(fā)現(xiàn)”，這顯然是降低了對注冊會計師的要求，不利于彌合注冊會計師與社會公眾（用戶）之間的“期望差”。為了充分發(fā)揮注冊會計師在揭示舞弊和違反法規(guī)行為方面的作用，最大限度滿足用戶的需要，注冊會計師協(xié)會應(yīng)該制定有關(guān)業(yè)務(wù)指南，指導(dǎo)注冊會計師如何發(fā)現(xiàn)和查明重大舞弊和違法行為，而注冊會計師則應(yīng)該將審計重點(diǎn)更多地放在舞弊和違法行為方面。

    ②財務(wù)危機(jī)和持續(xù)經(jīng)營問題。注冊會計師協(xié)會應(yīng)考慮在持續(xù)經(jīng)營審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，制定具體操作指南，要求注冊會計師有效發(fā)揮前瞻性信息的作用以評估和報告客戶財務(wù)危機(jī)和持續(xù)經(jīng)營問題。

    ③風(fēng)險、不確定性和估計問題。協(xié)會也需要加緊研究制定這些方面的相關(guān)業(yè)務(wù)指南，幫助注冊會計師提高有關(guān)風(fēng)險、不確定性和估計測試等方面的測試水平。

    3、審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該認(rèn)真審查已有的準(zhǔn)則，對現(xiàn)行準(zhǔn)則中不利于商定程序等新型業(yè)務(wù)發(fā)展的內(nèi)容予以修訂，并制定新的準(zhǔn)則規(guī)范和指導(dǎo)這些新型業(yè)務(wù)。

    4、注冊會計師協(xié)會不僅要與注冊會計師有保持溝通的渠道，同時也要與審計信息的用戶建立經(jīng)常聯(lián)系，如通過電子形式（互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)）進(jìn)行溝通，了解用戶對注冊會計師審計以及對審計準(zhǔn)則的要求。

    5、培訓(xùn)。注冊會計師協(xié)會應(yīng)重點(diǎn)考慮以信息技術(shù)為內(nèi)容的后續(xù)教育，要為會計師事務(wù)所特別是中小會計師事務(wù)所提供一整套的培訓(xùn)，幫助其提高信息技術(shù)方面的知識和技能。

    （二）會計師事務(wù)所

    1、更好地利用審計所掌握的信息。由于注冊會計師具有幾乎不受限制進(jìn)入客戶信息的特權(quán)，因而在為客戶提供增值服務(wù)方面具有較大的優(yōu)勢。注冊會計師如果充分利用這一優(yōu)勢，對客戶所在行業(yè)進(jìn)行深入了解，就會掌握對客戶具有巨大潛在價值的重要信息。這些信息應(yīng)該經(jīng)過系統(tǒng)組織并提供給客戶，作為審計信息的一個重要組成部分。這種做法無疑需要審計人員轉(zhuǎn)變觀念，不能認(rèn)為審計就是提供一份簡式審計報告，而應(yīng)考慮到信息使用者不斷發(fā)展的、多樣化的需求。

    2、與注冊會計師協(xié)會相對應(yīng)，會計師事務(wù)所在處理棘手問題方面也同樣應(yīng)當(dāng)擔(dān)任重要角色。如針對舞弊和違法行為問題：

    ①事務(wù)所應(yīng)該研究如何利用信息技術(shù)和制度設(shè)計防范舞弊和其他違法行為。

    ②事務(wù)所在派出審計小組的人員組成上，要考慮其檢查舞弊的能力。

    ③為了提高審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊和違法行為的能力，要對他們專門進(jìn)行信息技術(shù)、企業(yè)生產(chǎn)過程、企業(yè)風(fēng)險方面的培訓(xùn)。

    對于財務(wù)危機(jī)與持續(xù)經(jīng)營問題、風(fēng)險與不確定性等問題，事務(wù)所也要根據(jù)現(xiàn)實(shí)需要，研究制定有關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)程，并對業(yè)務(wù)人員進(jìn)行必要專門知識和業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)，以提高他們的專業(yè)勝任能力，防范因這些問題而導(dǎo)致的嚴(yán)重審計失敗。

    3、積極了解用戶的需求。有條件的會計師事務(wù)所應(yīng)通過電子聯(lián)系方式與用戶建立持續(xù)的溝通，以便更好地了解用戶的信息需求。目前，已有相當(dāng)數(shù)量的會計師事務(wù)所建立了自己的網(wǎng)站。溝通的渠道已經(jīng)具備，關(guān)鍵是要樹立起溝通的意識。注冊會計師所從事的是服務(wù)行業(yè)，其服務(wù)必須以客戶需求為導(dǎo)向。