根據(jù)委托代理理論，兩權(quán)分離產(chǎn)生代理成本，代理成本包括監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。內(nèi)部審計(jì)既是委托人為保護(hù)自身經(jīng)濟(jì)利益而產(chǎn)生的監(jiān)督成本，又是高管層為滿足外部投資者尤其是股東受托責(zé)任的需要而產(chǎn)生的守約成本。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)還可以緩減組織內(nèi)部上級(jí)管理者和下級(jí)管理者之間的代理沖突，并且通過(guò)提供服務(wù)為組織增加價(jià)值，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。國(guó)有企業(yè)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)的支柱，其發(fā)展關(guān)系到國(guó)計(jì)民生，因此也一直是政府部門重點(diǎn)監(jiān)管的對(duì)象。筆者于2008年4月對(duì)某中央企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查。該集團(tuán)旗下?lián)碛袊?guó)有企業(yè)約60家，職工人數(shù)近10萬(wàn)名，總資產(chǎn)規(guī)模近百億。本次調(diào)查內(nèi)容主要涉及內(nèi)部審計(jì)的組織地位、職責(zé)范圍、人員構(gòu)成、審計(jì)效果等，調(diào)查結(jié)果呈現(xiàn)出的共性特征反映了該集閉內(nèi)部審計(jì)機(jī)制的整體發(fā)展情況，在國(guó)有企業(yè)中具有一定的代表性。在此基礎(chǔ)上，本文依托委托代理理論對(duì)造成國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀的制度原因進(jìn)行了深入分析，并提出相應(yīng)的政策建議。

　　一、內(nèi)部審計(jì)調(diào)查的統(tǒng)計(jì)結(jié)果

　　(一)內(nèi)部審計(jì)部門成立時(shí)間長(zhǎng)，所在公司資產(chǎn)規(guī)模大，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜 內(nèi)部審計(jì)部門成立于20世紀(jì)80年代的占被調(diào)查企業(yè)的76.19％，其所在企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模都在5億元以上，擁有的子公司和分公司數(shù)量最多達(dá)到17家。

　　(二)內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)不合理

　　內(nèi)部審計(jì)部門雖然成立時(shí)間長(zhǎng)，但審計(jì)人員數(shù)量少，內(nèi)審人員最多為8人，最少為1人，平均人數(shù)為3人，人員配備數(shù)量與企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模、分支機(jī)構(gòu)數(shù)量明顯不配比；從年齡構(gòu)成來(lái)看，30—40歲的審計(jì)人員比例不足40％；從專業(yè)結(jié)構(gòu)來(lái)看，有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)背景的人員比例達(dá)到67.86％，說(shuō)明知識(shí)結(jié)構(gòu)比較單一；從學(xué)歷程度來(lái)看，學(xué)歷水平整體偏低，本科及本科以上學(xué)歷的人員比例不足30％，高素質(zhì)人才缺乏，幾乎沒(méi)有持有CPA或CIA資格證的內(nèi)審人員。

　　(三)內(nèi)部審計(jì)的日常業(yè)務(wù)范圍有限

　　被調(diào)查企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的日常業(yè)務(wù)主要以財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)為主，沒(méi)有或很少提供內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)估和咨詢服務(wù)。而且，約40％的內(nèi)部審計(jì)部門表示存在內(nèi)審?fù)獍F(xiàn)象?？梢哉f(shuō)，現(xiàn)階段內(nèi)部審計(jì)還停留在傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的查錯(cuò)糾弊階段，以事后審計(jì)為主。

　　(四)內(nèi)部審計(jì)制度不健全

　　被調(diào)查企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門雖然每年都要制定內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃，但近一半的企業(yè)沒(méi)有制定詳細(xì)的業(yè)務(wù)執(zhí)行手冊(cè)，沒(méi)有或很少為內(nèi)審人員制定后續(xù)培訓(xùn)計(jì)劃。這種狀況的存在反映了內(nèi)部審計(jì)工作缺乏明確詳盡的業(yè)務(wù)指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，也沒(méi)有制定相關(guān)的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度；內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)更新速度趕不上企業(yè)發(fā)展需要，甚至缺乏主動(dòng)學(xué)習(xí)的動(dòng)力，難以保證內(nèi)部審計(jì)實(shí)施效果。

　　(五)內(nèi)部審計(jì)管理多為總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)管理模式

　　審計(jì)報(bào)告的上級(jí)主管部門都為高級(jí)管理層(總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān))，在這種管理模式下，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門沒(méi)有或很少參加公司涉及投融資、戰(zhàn)略發(fā)展等重要決策的高層會(huì)議，說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)的組織地位不高，沒(méi)有話語(yǔ)權(quán)，高管層對(duì)其重視程度不夠。

　　(六)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施效果不佳

　　雖然內(nèi)部審計(jì)部門普遍認(rèn)為被審計(jì)單位比較或非常配合審計(jì)工作，但審計(jì)報(bào)告提出的建議被采納情況不夠理想或發(fā)現(xiàn)的不合規(guī)事件得以落實(shí)的不多。而且，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有或很少利用內(nèi)部審計(jì)的工作，這從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)工作還沒(méi)有得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)同，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量不容樂(lè)觀。

　　二、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀的制度環(huán)境分析

　　(一)國(guó)有企業(yè)所有者缺位，公司治理結(jié)構(gòu)難以發(fā)揮實(shí)效

　　我國(guó)從1986年開(kāi)始對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行改革，1994年進(jìn)行現(xiàn)代企業(yè)制度的試點(diǎn)，目前，國(guó)有企業(yè)已經(jīng)建立了公司治理結(jié)構(gòu)，企業(yè)的各項(xiàng)制度也日趨完善，但要真正讓各項(xiàng)治理機(jī)制之間形成相互依賴、相互制衡的關(guān)系，尚需時(shí)日。國(guó)有資本最終所有者是全體公民，中央和地方分別成立國(guó)資委作為國(guó)有資本出資人代表執(zhí)行財(cái)產(chǎn)管理權(quán)，扮演的是股東的角色，但并不是國(guó)有資本的真正所有者，他們只是代理人。這些代理人在目標(biāo)函數(shù)、行為方式等方面與真正所有者不一致或者不完全一致，大股東參與公司經(jīng)營(yíng)或監(jiān)督的作用無(wú)法發(fā)揮，形成代理人缺位。國(guó)有企業(yè)實(shí)際控制人是管理層，與所有者之間存在利益函數(shù)的差異、信息不對(duì)稱等代理問(wèn)題。雖然國(guó)資委根據(jù)有關(guān)規(guī)定對(duì)國(guó)有企業(yè)派出監(jiān)事會(huì)，負(fù)責(zé)監(jiān)督董事會(huì)和高級(jí)管理層，但實(shí)際收效甚微，難以發(fā)揮必要的監(jiān)督作用。國(guó)有企業(yè)大股東人格主體虛位，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職合一以及內(nèi)部人控制問(wèn)題，使得公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制形同虛設(shè)。國(guó)有企業(yè)的這種治理現(xiàn)狀也成為阻礙內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的環(huán)境障礙。內(nèi)部審計(jì)機(jī)制的建立一直存在是所有權(quán)監(jiān)督還是管理層監(jiān)督的爭(zhēng)論。從委托代理的角度看，引發(fā)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能需求的終極原因是初始委托人(所有者)而不是代理人(經(jīng)理人)。但在實(shí)際操作中，內(nèi)部審計(jì)工作直接受制于總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)，實(shí)施的是管理層監(jiān)督的內(nèi)容。即在多層委托代理關(guān)系下，內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有對(duì)第一層代理關(guān)系即所有者和經(jīng)理人之間的代理關(guān)系進(jìn)行監(jiān)督，而是對(duì)高級(jí)經(jīng)理人與下級(jí)經(jīng)理人之間的代理關(guān)系實(shí)施監(jiān)督控制，其服務(wù)的主體是高管層，而不是所有者。

　　(二)外部監(jiān)管層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)不充分，監(jiān)管力度有待加強(qiáng)

　　國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制從建立到發(fā)展一直都在接受外部監(jiān)管層的指導(dǎo)，如1985年、1995年和2003年審計(jì)署發(fā)布的對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定、1999年新修訂的《會(huì)計(jì)法》、2006年新修訂的《審計(jì)法》等?？v覽相關(guān)法律法規(guī)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，這些規(guī)定呈現(xiàn)出兩個(gè)特征：其一原則性強(qiáng)，但缺乏可操作性；其二對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制缺乏系統(tǒng)、全面的認(rèn)識(shí)。如對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織地位的界定模糊，審計(jì)署的規(guī)定只要求“在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作”；確定的內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍僅限于財(cái)務(wù)審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)，沒(méi)有明確內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)的價(jià)值增值，也沒(méi)有強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)與董事會(huì)、高級(jí)管理層和股東進(jìn)行有效溝通，不符合目前內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)；對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的配置條件、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的簽署資格沒(méi)有明確的規(guī)定。法律法規(guī)的缺憾使得企業(yè)高管層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重要性認(rèn)識(shí)不足，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)組織地位不高，沒(méi)有話語(yǔ)權(quán)；缺乏對(duì)內(nèi)審人才的選聘機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和后續(xù)教育機(jī)制，留不住人才；把內(nèi)部審計(jì)定位于防錯(cuò)糾弊、事后審計(jì)，即使有人才也沒(méi)有用武之地；內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)。

　　另外，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)雖然成立時(shí)間早，但直到2003年才開(kāi)始借鑒國(guó)際內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)行業(yè)的自律管理，并陸續(xù)出臺(tái)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南以及具體準(zhǔn)則，這也在一定程度上影響了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。

　　三、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對(duì)策研究

　　(一)完善國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)法制建設(shè)

　　制度環(huán)境的改善是改變內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀的根本。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，國(guó)有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化是一個(gè)漫長(zhǎng)的、充滿了各種矛盾和利益沖突的制度選擇和優(yōu)化的復(fù)雜過(guò)程。就內(nèi)部審計(jì)的外部監(jiān)管而言，首先，應(yīng)該對(duì)內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)進(jìn)行健全和完善，包括明確內(nèi)部審計(jì)的隸屬關(guān)系和組織地位；擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)范圍，強(qiáng)調(diào)其增值功能；對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告簽字人的簽署資格在從業(yè)年限、職稱或資格等方面進(jìn)行確定；對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制的設(shè)立條件在管理制度、內(nèi)部審計(jì)師的配置等方面進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范。盡快制定《內(nèi)部審計(jì)法》，讓內(nèi)部審計(jì)走上依法審計(jì)的道路。其次，進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)審協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的行業(yè)監(jiān)管，除了繼續(xù)完善內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的制定，還應(yīng)該定期或不定期對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督和檢查，成立內(nèi)部審計(jì)技術(shù)專家小組，對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)。

　　(二)設(shè)立首席審計(jì)執(zhí)行官職位，提高內(nèi)部審計(jì)的組織地位

　　過(guò)去國(guó)有企業(yè)大都設(shè)有總審計(jì)師一職，沒(méi)有實(shí)權(quán)，責(zé)權(quán)不明，往往是形同虛設(shè)，甚至還要接受總會(huì)計(jì)師的管理，發(fā)揮不了作用。設(shè)置首席審計(jì)執(zhí)行官職位，不僅僅是稱謂上的變化，更重要的是涉及對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制的改善。在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中，首席審計(jì)執(zhí)行官應(yīng)該成為監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)成員，有權(quán)參加董事會(huì)會(huì)議，對(duì)公司的重大決策進(jìn)行評(píng)估，做出專業(yè)判斷，提出相關(guān)意見(jiàn)和建議。此外，在日常工作中，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該采取參與的方式與客戶共同改進(jìn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，贏得客戶對(duì)內(nèi)部審計(jì)的興趣和支持，從而提升內(nèi)部審計(jì)的聲譽(yù)和地位。這樣，即使內(nèi)部審計(jì)部門針對(duì)違規(guī)行為向董事會(huì)進(jìn)行報(bào)告，也不會(huì)影響其他人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)的態(tài)度，而且還會(huì)增強(qiáng)其威懾價(jià)值，進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)的組織地位。

　　(三)啟動(dòng)內(nèi)部審計(jì)人才后備項(xiàng)目，建立內(nèi)部審計(jì)人員的選聘、考核、激勵(lì)和后續(xù)教育機(jī)制

　　針對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人才短缺現(xiàn)狀，政府部門應(yīng)該啟動(dòng)內(nèi)部審計(jì)人才后備項(xiàng)目，通過(guò)選拔、培訓(xùn)，向企業(yè)輸送高級(jí)內(nèi)審人才，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)特殊的職能部門，其職責(zé)范圍涵蓋企業(yè)的方方面面，這決定了內(nèi)審部門應(yīng)該由一支精英隊(duì)伍組成，僅僅以內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證作為準(zhǔn)入門檻，要求過(guò)低，也不利于內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。國(guó)有企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)該從源頭抓起，首先是建立內(nèi)部審計(jì)人員的選聘機(jī)制，對(duì)選聘人員的年齡、資歷、專業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃，根據(jù)公司發(fā)展需要制定年度招聘計(jì)劃；其次是對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)人員組織定期或不定期的后續(xù)教育培訓(xùn)，以更新內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)審人員素質(zhì)；然后是制定內(nèi)部審計(jì)人員考核機(jī)制，把審計(jì)小組的自我評(píng)價(jià)、被審計(jì)部門滿意情況調(diào)查表和客觀考核措施三部分相結(jié)合，形成一個(gè)完整的考核系統(tǒng)，改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和效率；同時(shí)還要制定內(nèi)部審計(jì)人員激勵(lì)機(jī)制，對(duì)業(yè)績(jī)突出者實(shí)行股權(quán)激勵(lì)、薪酬激勵(lì)，增強(qiáng)其工作積極性，充分調(diào)動(dòng)其工作能動(dòng)性，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和效率。