在我國(guó)，隨著SA8000標(biāo)準(zhǔn)的推行，企業(yè)倫理也越來(lái)越受到我國(guó)政府和企業(yè)的關(guān)注，開(kāi)展倫理鑒證服務(wù)的時(shí)機(jī)趨于成熟。本文擬從倫理鑒證業(yè)務(wù)開(kāi)展的理論基礎(chǔ)、主要內(nèi)容、方法以及與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的聯(lián)系等方面進(jìn)行研究，并提出開(kāi)展倫理鑒證業(yè)務(wù)的建議，以期為我國(guó)審計(jì)師開(kāi)展倫理鑒證業(yè)務(wù)提供理論支持和政策參考。

　　一、企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)的含義與目的

　　企業(yè)倫理(enterprise ethics)作為企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的一種道德規(guī)范和自我約束，對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)秩序的良好運(yùn)行起著十分重要的作用。近年來(lái)，國(guó)外政府、社會(huì)公眾以及企業(yè)界對(duì)“企業(yè)倫理”的日益重視，催生了審計(jì)的新功能—企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)(ethics at-testation service)。

　　(一)企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)的含義

　　企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)是一般規(guī)范倫理的原則和方法應(yīng)用于工商管理活動(dòng)中。它是指企業(yè)以合法手段從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)所應(yīng)遵守的道德規(guī)范，是關(guān)于企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)策略、公共關(guān)系、社會(huì)責(zé)任、消費(fèi)者及員工道德修養(yǎng)等多方面的行為準(zhǔn)則。企業(yè)倫理通常都能較為清晰地反映出該企業(yè)文化中所蘊(yùn)含的價(jià)值觀、態(tài)度、信念、思維方式和行為方向。2006年頒布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這一程序，并且加強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層、治理層，及其相關(guān)人員的溝通，這也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師企業(yè)倫理鑒證提供了強(qiáng)有力的存在動(dòng)因。

　　(二)企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)的目的

　　為企業(yè)提供倫理鑒證業(yè)務(wù)一即根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)倫理聲明作出判斷，以特定的書(shū)面?zhèn)惱韺徲?jì)報(bào)告的形式向企業(yè)管理當(dāng)局提供企業(yè)倫理管理的情況，從而幫助企業(yè)評(píng)估是否遵守倫理管理制度規(guī)定以及實(shí)施倫理管理的有效性。目前，國(guó)際著名“四大”會(huì)計(jì)公司都已開(kāi)始注重企業(yè)倫理審計(jì)，培養(yǎng)專(zhuān)門(mén)的審計(jì)人才，使倫理審計(jì)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容

　　倫理鑒證業(yè)務(wù)一般分為三種類(lèi)型：檢查整個(gè)倫理制度或其中的某一部分是否符合鑒證標(biāo)準(zhǔn)；復(fù)核整個(gè)倫理制度或其中的某一部分的有效性是否符合鑒證標(biāo)準(zhǔn)；根據(jù)鑒證標(biāo)準(zhǔn)及與倫理有關(guān)的商定程序完成的服務(wù)。目前，國(guó)外與審計(jì)師倫理鑒證服務(wù)相關(guān)的一些標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定有：SAI的社會(huì)責(zé)任SA8000標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)安全和健康管理(OSHA)規(guī)定、平等就業(yè)機(jī)會(huì)委員會(huì)(EEOC)規(guī)定，聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)(FTC)規(guī)定、道德貿(mào)易運(yùn)動(dòng)(ETI)標(biāo)準(zhǔn)、荷蘭潔凈成衣運(yùn)動(dòng)(CCC)規(guī)定、美國(guó)公平勞工協(xié)會(huì)(FLA)規(guī)定等。根據(jù)這些相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定及一些已開(kāi)展審計(jì)師倫理鑒證國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從以下幾方面進(jìn)行企業(yè)倫理鑒證。

　　(一)企業(yè)與社會(huì)的倫理關(guān)系鑒證

　　企業(yè)是否在遵紀(jì)守法方面作出表率，遵守所有的法律、法規(guī)，包括環(huán)境保護(hù)法、消費(fèi)者保護(hù)法和勞動(dòng)保護(hù)法；企業(yè)是否完成所有的合同義務(wù)，帶頭誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)、合法經(jīng)營(yíng)、承兌保修允諾；企業(yè)是否能帶動(dòng)企業(yè)的雇員、企業(yè)所在的社區(qū)等共同遵紀(jì)守法、共建和諧社會(huì)；企業(yè)是否努力使社會(huì)不遭受自己的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)、產(chǎn)品及服務(wù)的消極影響；企業(yè)是否加速產(chǎn)業(yè)技術(shù)升級(jí)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、增大企業(yè)吸納就業(yè)的能力；企業(yè)的廢水、廢氣、廢物、噪聲、有毒物的處理是否徹底，生產(chǎn)物是否對(duì)人體和周?chē)h(huán)境有害；企業(yè)是否在公平競(jìng)爭(zhēng)方面遵循倫理。

　　(二)企業(yè)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)的倫理鑒證

　　產(chǎn)品質(zhì)量是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，合格率和次品率是多少；產(chǎn)品售后服務(wù)措施是否健全；企業(yè)是否對(duì)消費(fèi)者提出正常的退還，維修請(qǐng)求予以解決；產(chǎn)品定價(jià)中，企業(yè)是否存在歧視性定價(jià)、串謀定價(jià)、掠奪性定價(jià)或價(jià)格欺詐等問(wèn)題；廣告促銷(xiāo)中，企業(yè)是否存在虛假或欺騙性廣告的問(wèn)題；企業(yè)是否為謀取利益與其他企業(yè)惡意競(jìng)爭(zhēng)或互相破壞排擠；企業(yè)是否不顧行業(yè)整體發(fā)展而削價(jià)傾銷(xiāo)；企業(yè)是否通過(guò)不法手段竊取商業(yè)機(jī)密等。

　　(三)企業(yè)人力資源管理的倫理鑒證

　　在人員招聘上，企業(yè)是否遵循了聘用自由的原則，有無(wú)違背勞動(dòng)法的相關(guān)規(guī)定實(shí)行就業(yè)歧視；企業(yè)是否建立、健全勞動(dòng)安全衛(wèi)生制度、嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家勞動(dòng)安全衛(wèi)生規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)勞動(dòng)者是否進(jìn)行勞動(dòng)安全衛(wèi)生教育；企業(yè)是否做到任何情況下都不要求員工一周工作超過(guò)最高時(shí)限，并且保證每周的休息時(shí)間，加班時(shí)間不超過(guò)規(guī)定時(shí)限且能保證加班獲得額外津貼；企業(yè)支付給員工的工資是否低于法律或行業(yè)的最低標(biāo)準(zhǔn)，是否足以滿(mǎn)足員工的基本需求，并以員工方便的形式如現(xiàn)金、支票支付；企業(yè)是否存在或支持體罰、精神或肉體脅迫以及言語(yǔ)侮辱等現(xiàn)象；企業(yè)現(xiàn)有的管理層規(guī)模是否與其所擔(dān)負(fù)的工作相適應(yīng)，企業(yè)的管理層結(jié)構(gòu)是否合理；企業(yè)管理層是否重視員工培訓(xùn)及其職業(yè)發(fā)展規(guī)劃；企業(yè)管理層是否定期開(kāi)會(huì)，對(duì)公司及管理部門(mén)進(jìn)行完全而有效的管理和監(jiān)督等。

　　(四)企業(yè)會(huì)計(jì)的倫理鑒證

　　企業(yè)是否按照會(huì)計(jì)法及相關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿體系，有無(wú)自身核算做真賬，應(yīng)付稅務(wù)機(jī)關(guān)用假賬的現(xiàn)象；企業(yè)是否存在通過(guò)會(huì)計(jì)部門(mén)調(diào)整會(huì)計(jì)信息，以達(dá)到偷逃稅款的目的；企業(yè)有無(wú)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理，編制、披露會(huì)計(jì)報(bào)表；企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力如何，是否得到定期的培訓(xùn)和指導(dǎo)；企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)的人員分工是否做到了職責(zé)分工、獨(dú)立稽核和崗位分離等。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施企業(yè)倫理鑒證的方法

　　由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師企業(yè)道德服務(wù)實(shí)踐可知，倫理鑒證可從兩方面進(jìn)行：一是對(duì)相關(guān)的文件和記錄進(jìn)行審計(jì)，包括企業(yè)內(nèi)部的各種成文文件、企業(yè)外部的公共機(jī)構(gòu)記錄及新聞媒體的報(bào)道；二是對(duì)企業(yè)的利益相關(guān)者進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，包括公司員工、專(zhuān)家、顧客、經(jīng)銷(xiāo)商、供應(yīng)商和投資者等。除上述兩種方法外企業(yè)倫理鑒證中獲取審計(jì)證據(jù)的主要方法還包括觀察、詢(xún)問(wèn)、函證等。

　　(一)文件與記錄審查

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)相關(guān)文件和記錄的查閱和審查也是獲取審計(jì)證據(jù)必不可少的方法，如對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿、董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要等書(shū)面文件和記錄的審查，企業(yè)倫理鑒證中上述方法也同樣適用。

　　(二)實(shí)地觀察

　　因?yàn)槠髽I(yè)倫理鑒證的根本目標(biāo)是驗(yàn)證企業(yè)行為與既定倫理道德標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，所以除審查可以反映企業(yè)行為的書(shū)面文件和記錄之外，對(duì)企業(yè)行為的實(shí)地觀察也是非常必要的，這樣可以直接獲取第一手資料，可以與書(shū)面文件或記錄相互核對(duì)使審計(jì)證據(jù)更具有說(shuō)服力。

　　(三)詢(xún)問(wèn)

　　詢(xún)問(wèn)是審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的重要方法，通過(guò)對(duì)有關(guān)人員的詢(xún)問(wèn)獲取相關(guān)的信息，將詢(xún)問(wèn)獲取的信息與通過(guò)其他方式獲取的審計(jì)證據(jù)相互核對(duì)，如果審計(jì)證據(jù)之間可以相互印證則可以大大增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的說(shuō)明力，反之則可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程中可能存在的問(wèn)題或者審計(jì)人員未注意的問(wèn)題，進(jìn)而重點(diǎn)對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行審查獲取證據(jù)，保證審計(jì)質(zhì)量。

　　(四)函證

　　函證在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中是獲取審計(jì)證據(jù)的重要手段，在企業(yè)倫理鑒證中函證同樣可以在獲取審計(jì)證據(jù)中發(fā)揮重要的作用。如對(duì)企業(yè)法律顧問(wèn)、環(huán)保部門(mén)、消費(fèi)者協(xié)會(huì)、稅收部門(mén)、工商部門(mén)等的函證，也可以獲取關(guān)于企業(yè)行為倫理道德方面的信息，而且通過(guò)函證獲取的外部證據(jù)更具有說(shuō)服力。

　　(五)問(wèn)卷調(diào)查

　　與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同的是企業(yè)倫理審計(jì)中大量使用問(wèn)卷調(diào)查方法，問(wèn)卷調(diào)查可以通過(guò)與利益相關(guān)群體的直接交流和溝通獲取利益相關(guān)群體對(duì)企業(yè)倫理道德問(wèn)題意見(jiàn)的信息，通過(guò)對(duì)問(wèn)卷反饋信息的分析和總結(jié)得出相關(guān)的結(jié)論。

　　四、企業(yè)倫理鑒證與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)

　　企業(yè)倫理鑒證與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)主要包括以下幾方面。

　　(一)企業(yè)倫理鑒證與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)共同程序與方法的運(yùn)用

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師所執(zhí)行的部分程序或獲取審計(jì)證據(jù)的方法在企業(yè)倫理鑒證中同樣適用，在實(shí)踐中完全可以經(jīng)過(guò)統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)節(jié)約審計(jì)成本，提高效率。中注協(xié)曾頒發(fā)的《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)——財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》特別強(qiáng)調(diào)了與企業(yè)或其管理當(dāng)局倫理道德相關(guān)的內(nèi)容：“管理當(dāng)局態(tài)度不端或缺乏誠(chéng)信”可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)欺詐或表明財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)的存在，其中特別強(qiáng)調(diào)了“管理當(dāng)局對(duì)公司的價(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)倡導(dǎo)不力，或灌輸了不恰當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)”；另外，對(duì)書(shū)面文件資料的審查、函證、問(wèn)卷調(diào)查等方法均可以應(yīng)用于上述兩種類(lèi)型的審計(jì)中，如果加以統(tǒng)籌安排便可事半功倍，極大提高審計(jì)效率。

　　(二)企業(yè)倫理鑒證與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)結(jié)果的相互支持

　　通過(guò)企業(yè)倫理鑒證的深入了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的倫理道德信息，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解和掌握被審計(jì)單位的基本情況、制定審計(jì)計(jì)劃、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、做出職業(yè)判斷非常有幫助，反之亦然；另外兩種類(lèi)型的鑒證業(yè)務(wù)的最終鑒證結(jié)果是可以相互支持的，從而有助于報(bào)告使用者對(duì)相關(guān)信息的理解。

　　(三)企業(yè)倫理鑒證與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)實(shí)施

　　如果由同一家事務(wù)所或同一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一被審計(jì)單位實(shí)施兩種類(lèi)型的審計(jì)有助于審計(jì)質(zhì)量的提高，審計(jì)人員從事審計(jì)工作出具審計(jì)報(bào)告要承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)從事兩種類(lèi)型的鑒證就意味著要同時(shí)承擔(dān)兩份風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員面臨的鑒證風(fēng)險(xiǎn)必然大增。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論大多數(shù)人都是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者，審計(jì)人員也同樣要規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，他們會(huì)通過(guò)采取措施提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可以承受的范圍之內(nèi)。因此，同一家事務(wù)所或同一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一被審計(jì)單位實(shí)施兩種類(lèi)型的鑒證可以起到保證審計(jì)質(zhì)量并促進(jìn)審計(jì)人員提高審計(jì)質(zhì)量的作用。

　　五、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)的建議

　　為有效發(fā)揮我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)作為現(xiàn)代審計(jì)功能的拓展，筆者認(rèn)為，可以采取如下建議。

　　(一)創(chuàng)造良好的企業(yè)倫理鑒證實(shí)施環(huán)境

　　我國(guó)要實(shí)施企業(yè)倫理鑒證必須改善宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，社會(huì)各界包括政府有關(guān)部門(mén)在內(nèi)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)承擔(dān)倫理道德責(zé)任和社會(huì)責(zé)任情況的監(jiān)督，通過(guò)輿論宣傳等方式使社會(huì)各界普遍關(guān)注企業(yè)的倫理道德?tīng)顩r，才能為企業(yè)倫理審計(jì)的實(shí)施創(chuàng)造良好的宏觀環(huán)境。政府有關(guān)部門(mén)還應(yīng)借用一系列的財(cái)務(wù)欺詐事件后社會(huì)各界掀起的呼喚誠(chéng)信、加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)的熱潮，對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任及道德責(zé)任的宣傳，使社會(huì)各界充分認(rèn)識(shí)到對(duì)企業(yè)的關(guān)注不僅僅能放在經(jīng)濟(jì)利益上，而且能更多地關(guān)注企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任及道德責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)也應(yīng)對(duì)企業(yè)倫理鑒證進(jìn)行相關(guān)的宣傳，使社會(huì)各界了解企業(yè)倫理審計(jì)，認(rèn)識(shí)到企業(yè)倫理鑒證所帶來(lái)的好處。通過(guò)宣傳，使社會(huì)各界對(duì)企業(yè)倫理鑒證實(shí)施的重要意義和作用有了充分了解才能更好地促進(jìn)企業(yè)倫理審計(jì)的實(shí)施。

　　(二)協(xié)商制定與企業(yè)倫理審計(jì)相關(guān)的政策規(guī)范及其體系

　　政府部門(mén)應(yīng)與行業(yè)協(xié)會(huì)共同制定相關(guān)規(guī)定，該套規(guī)范體系應(yīng)符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求和國(guó)際慣例并具有我國(guó)特色。標(biāo)準(zhǔn)的制定可以借鑒美國(guó)企業(yè)倫理鑒證的常用標(biāo)準(zhǔn)，如AICPA鑒證服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、SA8000標(biāo)準(zhǔn)等。

　　(三)推動(dòng)企業(yè)倫理鑒證技術(shù)方法的創(chuàng)新

　　企業(yè)倫理鑒證是審計(jì)的一個(gè)新領(lǐng)域，仍存在很多尚不成熟和不完善的地方，雖然企業(yè)倫理鑒證實(shí)施過(guò)程中可以借鑒會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)或者其他類(lèi)型審計(jì)的方法和技術(shù)，但企業(yè)倫理鑒證是一種新類(lèi)型的鑒證業(yè)務(wù)，具有其自己的特點(diǎn)，必須使用與企業(yè)倫理鑒證特點(diǎn)相適應(yīng)的審計(jì)技術(shù)和方法才能達(dá)到最佳的審計(jì)效果，因此應(yīng)該在現(xiàn)有的技術(shù)方法基礎(chǔ)上加強(qiáng)理論研究和實(shí)踐探索，不斷的進(jìn)行理論創(chuàng)新并在實(shí)踐中進(jìn)行檢驗(yàn)，建立一套真正適合企業(yè)倫理鑒證的技術(shù)方法體系，提高企業(yè)倫理鑒證結(jié)果的客觀性和可接受性，以充分發(fā)揮企業(yè)倫理鑒證應(yīng)有的作用。

　　(四)提高審計(jì)主體素質(zhì)保證審計(jì)質(zhì)量

　　企業(yè)倫理鑒證是審計(jì)的新領(lǐng)域，其實(shí)施需要專(zhuān)門(mén)的知識(shí)和技能，審計(jì)主體素質(zhì)的高低直接關(guān)系到企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)質(zhì)量的高低。因此，要保證企業(yè)倫理鑒證的質(zhì)量必須提高審計(jì)主體的素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在掌握了財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)的基本知識(shí)、技能和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)后，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中基本可以保證審計(jì)的質(zhì)量，但企業(yè)倫理鑒證是審計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)嶄新的課題，從事企業(yè)倫理鑒證還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握更多知識(shí)和技能，如關(guān)于企業(yè)文化、企業(yè)倫理學(xué)、企業(yè)倫理建設(shè)、倫理管理、企業(yè)社會(huì)責(zé)任等方面的知識(shí)以及企業(yè)倫理鑒證特殊的審計(jì)技術(shù)、方法等技能。