【摘 要】當前一種新的以風險防范為基礎的風險導向?qū)徲嬆Ｊ街饾u興起。但風險導向?qū)徲嬙诂F(xiàn)實應用中存在成本與效益、注冊會計師職業(yè)素質(zhì)差距、政府監(jiān)督等問題。如何解決這些問題直接關系到獨立審計的健康發(fā)展。

　　【關鍵詞】風險導向；審計；對策

　　一、成本與效益的問題

　　實施風險導向?qū)徲嫹椒?，首先需要培訓注冊會計師，使他們熟悉業(yè)務流程等有關方面的知識，這就需要有一定的投入。實施風險導向?qū)徲嫹椒ǔ跗?，在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加。會計師事務所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施好新的審計模式的前提。在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能與收費的增加同步，這就有可能因注冊會計師實施的實質(zhì)性程序有限，在沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷或內(nèi)部控制測試不充分的情況下，增加了審計風險。為了適應風險導向?qū)徲嫹椒▽嵤┑男枰?，一方面要加強注冊會計師的繼續(xù)教育；另一方面也應當注意審計經(jīng)驗的總結和積累，培養(yǎng)出能夠完成風險識別、評估和應對程序的復合型注冊會計師。實施風險導向?qū)徲嫹椒ê螅瑫嫀熓聞账⒅卦趯徲嬛袑ζ髽I(yè)宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、業(yè)務流程等數(shù)據(jù)資料的積累，建立功能強大的數(shù)據(jù)庫；同時，利用自己對企業(yè)的宏觀、行業(yè)環(huán)境以及內(nèi)部管理等的深入和透徹了解，在審計的基礎上提供增值服務。比如為企業(yè)提供更好的管理咨詢、目標定位、內(nèi)部控制等咨詢建議，通過服務來增加審計收入。實施風險導向?qū)徲嫹椒ê?，要杜絕因?qū)嵤╋L險評估增加了審計成本而減少必要的實質(zhì)性程序，導致審計風險增加的做法。實施風險導向?qū)徲嫹椒?，還需要注冊會計師具有風險戰(zhàn)略管理、信息管理等全面的經(jīng)營管理知識。培訓所需投入的成本是一方面，而由此帶來的高級人才的流動是另一個問題。如果一個注冊會計師具備了上述全面的經(jīng)營管理知識，那么，注冊會計師可能流出注冊會計師行業(yè)。就目前而言，注冊會計師行業(yè)的收入還遠遠比不上咨詢行業(yè)以及一些發(fā)展迅速的行業(yè)，而要培養(yǎng)這樣一個注冊會計師并非易事。這對會計師事務所來說是不得不考慮的另一個問題。實施風險導向?qū)徲嫹椒?，還強調(diào)實施個性化審計程序。審計程序的標準化，會給事務所降低成本；強調(diào)實施個性化審計程序則會進一步加大事務所的成本；要實施個性化審計程序，首先要加大培訓的力度，還要面對因個性化審計程序失效而帶來的不確定性因素。個性化審計程序不容易評估其是否有有效性，也并非每個個性化審計程序都可以帶來很好的效果。正是由于此，個性化可能會帶來審計失敗。

　　二、注冊會計師素質(zhì)差距的問題

　　在實質(zhì)性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)。要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關系來構建模型。按照國際會計師事務所的經(jīng)驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計的廣泛運用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計算出可接受的風險水平時，應具有相應規(guī)模的審計證據(jù)。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數(shù)理統(tǒng)計辦法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實質(zhì)性測試的重要手段。努力改變中國高校審計人才缺乏的現(xiàn)狀有助于提高注冊會計師的素質(zhì)。由于中國注冊會計師行業(yè)真正得到發(fā)展也只不過是近10年的事，很多研究也只是停留在理論層面上。中國的高校也還沒完成人才積累，大多高校審計教師缺乏實際經(jīng)驗，理論上也未達到風險導向?qū)徲嫷囊?。所以在高校培養(yǎng)人才還處于尷尬的時期，來到社會還得會計師事務所重頭培養(yǎng)，把職業(yè)培訓的成本轉(zhuǎn)移到了會計師事務所身上，加大了會計師事務所的運作成本。就目前來說，只有大型會計師事務所的合伙人達到了風險導向?qū)徲嬂碚撘?，并能熟練地運用風險導向理論來復核項目經(jīng)理所做的工作，而具體業(yè)務工作的負責人——項目經(jīng)理在實際運用中頂多能達到制度導向?qū)徲嫷乃剑瑢徲媶T及助理們一般情況只收集資料及對賬。這與風險導向?qū)徲嫷囊筮€有一段距離。

　　三、政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的問題

　　如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆试S會計師事務所和注冊會計師在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規(guī)的實質(zhì)性測試程序。但在我國，各級政府監(jiān)管部門對會計師事務所審計質(zhì)量的檢查中關注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序。在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責任至關重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整的檢查思路和方法，勢必制約風險導向?qū)徲嬆Ｊ降耐菩?。因此，要推行風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，政府監(jiān)管部門的檢查方法勢必要進行適當?shù)母母?。另外，我國在推行風險導向?qū)徲嬆Ｊ綍r還面臨如何判斷可接受的審計風險水平問題。在美、英等國，大量的司法判例以及側重對會計師事務所和注冊會計師的民事賠償責任的司法制度，使會計師事務所和注冊會計師較易判斷省略某些審計程序后可能招致的風險損失；而在我國，更多的是進行行政處罰甚至刑事處罰，要將后者量化為審計風險幾乎是難以做到的；而且即使是類似的案情，不同地區(qū)的法院的判決尺度也可能存在巨大的差異。這種司法過程中的不可控因素，也加大了判斷可接受審計風險的難度。而在不能相對準確地估計風險前提下推行風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，一旦變相為常?guī)審計程序的隨意省略，其后果的嚴重性是難以想象的。此外，我國司法部門在積累對財務報表虛假陳述案件的審判經(jīng)驗方面也需要一定的時間。

　　四、審計期望差距的問題

　　審計失敗可能是由于注冊會計師重大過失而造成的，也有可能是注冊會計師舞弊造成的。實施風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶螅趯徲嬘媱濍A段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在不提高收費的條件下實施風險導向?qū)徲嫞鞣礁鲊臅嫀熓聞账荚趯嵸|(zhì)性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經(jīng)濟效益能達到適當?shù)钠胶狻Ｆ渥蠲黠@的舉措便是在制度導向?qū)徲嬆Ｊ街袌?zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段；在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较聞t至少是與交易測試和報表余額詳細測試并重或是作為更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設定必要的常規(guī)程序和抽取適當?shù)臉颖玖浚皇且膊豢赡芤髮λ袌蟊眄椖坑囝~都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。使用審計報告的公眾認為，注冊會計師的專業(yè)勝任能力不夠，如果專業(yè)勝任能力強，技術熟練，就可以在有限的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)問題所在了，這就是審計期望差距。審計期望差距一直以來都有，但這種差異的存在，無論是對審計職業(yè)界還是會計報表的使用者都是無益的。實際上，自審計產(chǎn)生至今，審計始終處于一種被動的狀態(tài)，始終在為滿足社會的需求而努力，但始終無法達到完全滿足社會需求的程度。社會公眾期望審計人員應毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計單位中存在的嚴重的舞弊行為，但審計人員卻認為，他們無法保證能夠察覺所有舞弊行為。即使是最勤勉的審計人員，也極易為管理人員的舞弊或包括第三方在內(nèi)的欺詐所蒙蔽。社會公眾的利益需求是審計生存的基礎。若不迎合這種需求，審計要么被淘汰出社會經(jīng)濟權責結構，要么繼續(xù)生存但面臨大量的訴訟。顯然，審計職業(yè)界積極和主動地選擇應是尋找解決審計期望差的途徑，這也是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的一個重要原因。風險導向?qū)徲嫷膬?yōu)勢在于，通過對被審計單位風險的評價，有利于尋找高風險的審計項目，從而集中力量，最大限度地降低審計的檢查風險，使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風險降到可接受的水平。

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