【摘要】在現(xiàn)實(shí)中，一些進(jìn)口企業(yè)從自身利益出發(fā)，以少繳納或不繳納關(guān)稅為目的，在向海關(guān)申報(bào)完稅價(jià)格時(shí)使用制造虛假事實(shí)或隱瞞事實(shí)真相的方法，偽瞞報(bào)進(jìn)口貨物的真實(shí)價(jià)格，謀取不當(dāng)利益。因此，對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)的價(jià)格審計(jì)就顯得尤為重要。本文在對(duì)進(jìn)口企業(yè)采用價(jià)格瞞騙的手法進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出了價(jià)格審計(jì)的重點(diǎn)與思路，以期通過對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)的價(jià)格審計(jì)，維護(hù)正常的貿(mào)易秩序。

　　【關(guān)鍵詞】進(jìn)口環(huán)節(jié)；價(jià)格瞞騙；價(jià)格審計(jì)

　　一、常見進(jìn)口環(huán)節(jié)價(jià)格瞞騙的手法

　　所謂價(jià)格瞞騙，是指進(jìn)出口企業(yè)在向海關(guān)申報(bào)進(jìn)出口貨物的完稅價(jià)格時(shí)，將貨物的實(shí)際價(jià)格故意低報(bào)或高報(bào)，以逃避海關(guān)稅收或外匯結(jié)售匯。價(jià)格瞞騙的手法多種多樣，涉及到的商品種類繁多、專業(yè)性強(qiáng)，審計(jì)的難度較大。實(shí)踐中，價(jià)格瞞騙的手法主要有以下幾種方式：

　?。ㄒ唬?ldquo;洗單”法

　　“洗單”是指走私分子利用特殊商業(yè)關(guān)系與不法中轉(zhuǎn)商勾結(jié)，在貨物轉(zhuǎn)口進(jìn)境時(shí)，由中轉(zhuǎn)商隱匿原始單證，以中轉(zhuǎn)商的名義開具報(bào)關(guān)單證、制作虛假單證提供給走私分子在國內(nèi)的代理商向海關(guān)報(bào)關(guān)使用。“洗單”的內(nèi)容多種多樣，涉及貨物的品名、規(guī)格、數(shù)量、價(jià)格、原產(chǎn)地等。通過“洗單”，進(jìn)口商將高價(jià)商品“洗”成低價(jià)商品；將數(shù)量大的商品“洗”成數(shù)量小的商品；將稅率高的商品“洗”成稅率低的商品；將貿(mào)易管制的商品“洗”成非貿(mào)易管制的商品。

　?。ǘ﹤卧焐虡I(yè)單證

　　當(dāng)國外交易商為維護(hù)其商譽(yù)、避免遭受不良影響而不愿向進(jìn)口商提供虛假單證時(shí)，進(jìn)口商往往通過偽造、篡改合同中的價(jià)格條款，偽造、變?cè)焐虡I(yè)發(fā)票和其他單證材料的方式實(shí)施價(jià)格瞞騙。

　?。ㄈ┓指畎l(fā)票、隱瞞付款、結(jié)匯方式

　　分割發(fā)票是指向海關(guān)交驗(yàn)的發(fā)票價(jià)格只是貨物成交價(jià)格的一部分，而隱瞞了申報(bào)進(jìn)口貨物的最終真實(shí)“成交價(jià)格”，這種手法往往和隱瞞付款、結(jié)匯方式一起使用。在實(shí)際貿(mào)易中，經(jīng)常出現(xiàn)一個(gè)合同分幾次付款的情況，如預(yù)付款、尾款等，不法商人利用某些商品分期付款的貿(mào)易結(jié)算特點(diǎn)，僅向海關(guān)提交隨貨發(fā)票、預(yù)售合同等，申報(bào)貨物的部分價(jià)值，而不提供載有明確成交詳情的合同正本，以瞞報(bào)預(yù)付款、尾款等，達(dá)到偷逃稅款的目的。

　?。ㄋ模╇[瞞或虛報(bào)應(yīng)當(dāng)計(jì)入“成交價(jià)格”的成本、費(fèi)用或收益

　　依據(jù)《中華人民共和國關(guān)稅條例》與《海關(guān)審價(jià)辦法》（以下簡稱《條例》與《辦法》）的相關(guān)規(guī)定，除購貨的傭金和經(jīng)紀(jì)費(fèi)用外，包裝費(fèi)用、由買方承擔(dān)的特許權(quán)使用費(fèi)及賣方因進(jìn)口貨物的轉(zhuǎn)售、處置、使用而獲得的收益等均應(yīng)計(jì)入實(shí)際支付或應(yīng)當(dāng)支付的“成交價(jià)格”中。走私分子隱瞞或虛報(bào)上述成本、費(fèi)用或收益，同樣構(gòu)成價(jià)格瞞騙。

　?。ㄎ澹├秒p重計(jì)量單位瞞報(bào)價(jià)格

　　有些貨物按照海關(guān)規(guī)定必須有兩個(gè)或以上計(jì)量單位，企業(yè)在兩個(gè)計(jì)量單位之間做文章，選擇有利于低報(bào)價(jià)格的計(jì)量單位。如某公司向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口PVC薄膜時(shí)，公司進(jìn)口的PVC薄膜向海關(guān)申報(bào)的重量與卷數(shù)均屬正常，與實(shí)際貨物相符。但其申報(bào)價(jià)格每公斤為0.5105美元，重量為17 654公斤，總價(jià)9 012.50美元，申報(bào)時(shí)合同書上面積數(shù)8 750平方米，單價(jià)1.03美元/平方米。經(jīng)海關(guān)查驗(yàn)實(shí)為32 000平方米，根據(jù)進(jìn)口方提供質(zhì)保書上的數(shù)據(jù)為520克/平方米和海關(guān)實(shí)際化驗(yàn)結(jié)果基本一致（誤差在允許范圍內(nèi)），并以單價(jià)1.03美元/平方米為依據(jù)，推斷出其實(shí)際價(jià)格應(yīng)為每公斤1.87美元，總價(jià)為32 960美元，有明顯的低報(bào)行為。

　　（六）有特殊經(jīng)濟(jì)關(guān)系的企業(yè)間“轉(zhuǎn)移定價(jià)”

　　有特殊經(jīng)濟(jì)關(guān)系的企業(yè)間“轉(zhuǎn)移定價(jià)”，是指跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移貨物、無形資產(chǎn)或提供勞務(wù)時(shí)所使用的價(jià)格。為達(dá)到偷逃稅款的目的，它們往往作出故意抬高或壓低“成交價(jià)格”的價(jià)格安排。根據(jù)《條例》與《辦法》的相關(guān)規(guī)定，有特殊經(jīng)濟(jì)關(guān)系的“成交價(jià)格”同樣也構(gòu)成價(jià)格瞞騙。

　　二、進(jìn)口環(huán)節(jié)價(jià)格審計(jì)的重點(diǎn)

　　根據(jù)《條例》與《辦法》的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)口貨物的成交價(jià)格是指賣方向中華人民共和國境內(nèi)銷售該貨物,買方為進(jìn)口該貨物向賣方實(shí)付、應(yīng)付的，并按照規(guī)定調(diào)整后的價(jià)格總額，包括直接支付的價(jià)款和間接支付的價(jià)款。同時(shí)，條例還規(guī)定必須符合相應(yīng)的成交價(jià)格條件。因此，對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)價(jià)格審計(jì)重點(diǎn)就側(cè)重于貨物實(shí)際成交價(jià)格的真實(shí)性、完稅價(jià)格調(diào)整因素的完整性以及成交價(jià)格條件的合法性三方面。

　　（一）貨物實(shí)際成交價(jià)格真實(shí)性的審計(jì)

　　針對(duì)企業(yè)常見的成交價(jià)格瞞騙手段，在對(duì)進(jìn)口貨物實(shí)際成交價(jià)格真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

　　1. 進(jìn)口發(fā)票和進(jìn)口單證是否真實(shí)；2. 是否存在兩套發(fā)票或分割發(fā)票的情形；3. 是否存在以部分貨款作為全價(jià)申報(bào)的情形；4. 是否存在利用雙重計(jì)量單位瞞報(bào)價(jià)格的情形。

　　（二）完稅價(jià)格調(diào)整因素完整性的審計(jì)

　　根據(jù)《辦法》，貿(mào)易從屬費(fèi)（如運(yùn)保費(fèi)、傭金和理賠款等）及一些與進(jìn)口貨物有關(guān)的支付（如特許權(quán)利費(fèi)、客供品價(jià)值等）均應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格。因此，在對(duì)完稅價(jià)格的調(diào)整因素的完整性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

　　1. 運(yùn)保費(fèi)是否已計(jì)入完稅價(jià)格；2. 賣方代理費(fèi)是否已計(jì)入完稅價(jià)格；3. 協(xié)助（客供品）的價(jià)值是否已計(jì)入完稅價(jià)格；4. 應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格的進(jìn)出口環(huán)節(jié)的融資費(fèi)用是否已計(jì)入；5. 應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格的特許權(quán)使用費(fèi)是否已計(jì)入。

　?。ㄈ┏山粌r(jià)格條件合法性的審計(jì)

　　估價(jià)協(xié)定所定義的“成交價(jià)格”是有一定條件限制的，并不直接等同于申報(bào)價(jià)格或發(fā)票價(jià)格，當(dāng)申報(bào)（發(fā)票）價(jià)格不符合這些條件時(shí)，海關(guān)完全可以不接受申報(bào)價(jià)格而按照協(xié)定的規(guī)定依次選擇其他適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)方法確定完稅價(jià)格。因此，在對(duì)完稅價(jià)格是否符合成交價(jià)格條件進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

　　1. 是否存在關(guān)聯(lián)企業(yè)交易、轉(zhuǎn)移定價(jià)問題，且該問題是否影響到成交價(jià)格的形成；2. 是否存在轉(zhuǎn)售收益情況。

　　三、進(jìn)口環(huán)節(jié)價(jià)格審計(jì)的思路

　　對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)完稅價(jià)格進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員首先要弄清境內(nèi)外公司的真實(shí)貿(mào)易關(guān)系，確定進(jìn)口貨物的真正貨主，從物流、資金流和信息流三個(gè)方面入手，根據(jù)企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的目的，尋找企業(yè)可能的經(jīng)濟(jì)交易處理方式，揭示出進(jìn)口活動(dòng)背后的資金運(yùn)動(dòng)，查找企業(yè)價(jià)格瞞騙的漏洞。

　　（一）通過物流測試，確定進(jìn)口貨物的真正貨主

　　進(jìn)口貨物實(shí)際收貨人為了逃避法律責(zé)任，往往隱藏在幕后操控整個(gè)貿(mào)易過程，如經(jīng)銷商找代理商、代理商再找代理，通過代理企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)移轉(zhuǎn)。而代理企業(yè)在利益的驅(qū)動(dòng)下一般不過問貨主所進(jìn)貨物的真實(shí)用途、價(jià)格等，并且代理企業(yè)之間還存在層層代理、包稅代理，甚至還有代理企業(yè)開具增值稅發(fā)票（增值部分僅為關(guān)稅和代理費(fèi)）給實(shí)際收貨人，在法律上造成國內(nèi)購銷的形式。因此，在發(fā)生法律責(zé)任時(shí)，代理企業(yè)會(huì)以代理進(jìn)口不知實(shí)情來推諉，而實(shí)際收貨人會(huì)以國內(nèi)采購不應(yīng)承擔(dān)進(jìn)出口行為責(zé)任來回避。

　　因此，在進(jìn)行價(jià)格審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)整個(gè)供應(yīng)鏈上的物流進(jìn)行分析，了解進(jìn)口貨物的來源和去向，對(duì)進(jìn)口經(jīng)營單位和收貨單位均應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)。同時(shí)，還應(yīng)對(duì)其與外商的關(guān)系進(jìn)行了解，弄清交易的真實(shí)情況，查實(shí)有無“洗單”等情況，確定進(jìn)口貨物的真正貨主。

　?。ǘ┩ㄟ^資金流測試，揭示進(jìn)口活動(dòng)背后的資金運(yùn)動(dòng)

　　進(jìn)口貨物涉及到資金的流動(dòng)，而且涉及的多是外匯資金的流動(dòng)。我國對(duì)進(jìn)口貨物付匯、出口貨物收匯實(shí)行外匯核銷制度，即進(jìn)口企業(yè)必須憑蓋有海關(guān)放行章的進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單到外匯管理部門進(jìn)行外匯核銷，通過外匯核銷制度限制不符合申報(bào)價(jià)格的外匯的支付或收取。因此，當(dāng)進(jìn)口商低報(bào)貨物價(jià)格時(shí)，往往會(huì)采用不同的付匯方式支付貨物的實(shí)際價(jià)格以及貨物的實(shí)際價(jià)格與低報(bào)價(jià)格之間的差額貨款。與報(bào)關(guān)價(jià)格等額的貨款通常通過正常渠道對(duì)外開證付匯或電匯付款，而低報(bào)的差額部分的貨款則可能采取以出口應(yīng)收貨款抵扣進(jìn)口低報(bào)的貨值方式，以人民幣支付給外商在國內(nèi)的子公司或其開辦的三資企業(yè)、辦事處的方式支付給第三家國內(nèi)公司，通過其對(duì)外付款的方式，或者干脆通過地下錢莊向境外付款或由個(gè)人攜帶出境等方式對(duì)外付款。

　　因此，審計(jì)人員應(yīng)首先核實(shí)會(huì)計(jì)賬簿中對(duì)外付匯的金額是否與報(bào)關(guān)金額相符，以及相關(guān)進(jìn)口稅款的入賬情況；其次重點(diǎn)核實(shí)企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)的資金往來以及有可能支付差額款項(xiàng)的賬戶的資金往來情況。企業(yè)如果通過采購貨物，支付服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)的名義向外商在國內(nèi)的子公司、辦事處或其第三家國內(nèi)公司支付差額貨款，這時(shí)我們就應(yīng)對(duì)“商品采購”、“庫存商品”、“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目的明細(xì)賬與會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行一一核對(duì)，看其是否有真實(shí)的貿(mào)易往來或提供服務(wù)，查清每一筆可疑的支出，必要時(shí)到收款的單位進(jìn)一步核實(shí)、取證。企業(yè)如果通過企業(yè)拆借、個(gè)人借款的名義掛在往來科目上，審計(jì)人員就應(yīng)對(duì)“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目逐一核對(duì)，尤其對(duì)于長期掛賬、金額較大的往來賬進(jìn)行重點(diǎn)核查，以查證企業(yè)是否存在偽報(bào)價(jià)格、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、虛擬價(jià)格等行為。

　?。ㄈ┩ㄟ^信息流測試，尋找企業(yè)可能的交易安排

　　一般而言，企業(yè)總是以追求利益最大化為目的，不會(huì)為逃避某一環(huán)節(jié)支出而增加另一環(huán)節(jié)的成本。因此，從成本費(fèi)用的角度考慮，只要是企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的貨款，不管通過何種形式支付出去，必定會(huì)通過相關(guān)的成本費(fèi)用類賬戶反映，以降低自己總的稅負(fù)。如某生產(chǎn)企業(yè)在反映貨物的購入時(shí)，為保證賬證一致，企業(yè)應(yīng)按貨物的申報(bào)價(jià)格和進(jìn)境環(huán)節(jié)關(guān)稅、消費(fèi)稅等稅金之和計(jì)入材料采購賬戶，而貨物實(shí)際成交價(jià)格和申報(bào)價(jià)格之間的差額一方面通過應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款等往來賬戶反映其支付情況，另一方面出于經(jīng)濟(jì)利益考慮，必然會(huì)通過生產(chǎn)成本、期間費(fèi)用等較隱蔽的賬戶來反映，從而體現(xiàn)企業(yè)實(shí)際的成本水平，達(dá)到逃避稅賦的目的。因此審計(jì)時(shí)應(yīng)充分關(guān)注企業(yè)的成本費(fèi)用類賬戶，尤其是有異常變動(dòng)的項(xiàng)目。

　　如在對(duì)轉(zhuǎn)售收益審計(jì)中，審計(jì)人員關(guān)鍵是尋找有特殊安排的合約和賣方指令文件；審核企業(yè)的會(huì)計(jì)賬冊(cè)，重點(diǎn)是查找企業(yè)的往來賬款和收入、利潤（收益）的流向。其中，對(duì)于間接獲取的轉(zhuǎn)售收益，在查證上有一定的復(fù)雜性，但可以收集多方面證據(jù)進(jìn)行綜合認(rèn)定。此外，還需要查證兩方面的內(nèi)容，一方面是賣方獲取的收益與進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)售或使用有關(guān)；另一方面是獲取的收益能具體確定。只有這兩方面條件都具備，我們才能夠?qū)⑹找嬗?jì)入完稅價(jià)格。

　　長期以來的審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)告訴我們，始終把握物流和資金流是對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)價(jià)格審計(jì)的基本思路。在此基礎(chǔ)上，綜合分析企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)，充分了解和掌握企業(yè)的經(jīng)營流程和經(jīng)營環(huán)節(jié)，緊緊圍繞企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)所涉及到的相關(guān)賬冊(cè)和單據(jù)等資料，環(huán)環(huán)理順，絲絲入扣，開展全過程的審計(jì)，才能達(dá)到規(guī)范企業(yè)進(jìn)口經(jīng)營行為的目的。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 劉高峻. 海關(guān)稽查[M]. 北京：中國海關(guān)出版社，2005.

　　[2] 海關(guān)總署稽查司. 海關(guān)企業(yè)稽查實(shí)例選編[C]. 北京：海關(guān)總署稽查司編,2007.

　　[3] 宋效中. 反偷逃稅與稅務(wù)稽查[M]. 北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2006.