摘要：本文從審計證據(jù)的定義入手，針對目前審計機關審計證據(jù)質量控制中存在的四個方面的問題，提出要從明確審計目標、科學評估重要性水平、獲取不同種類型的審計證據(jù)、提高審計人員的綜合素質和建立審計項目質量的責任追究制度這六個方面提高審計證據(jù)的質量。

　　關鍵詞：審計證據(jù)；質量控制；充分性

　　審計證據(jù)是指審計機關和審計人員獲取的用以說明審計事項真相，形成審計結論基礎的證明材料。任何審計結論和審計建議都必須以合理的證據(jù)作為基礎，否則，審計報告就不可信賴。因此，收集、鑒定、綜合審計證據(jù)是審計工作的核心環(huán)節(jié)，審計人員必須從審計證據(jù)質量控制入手，加強審計質量控制。經(jīng)過二十多年的發(fā)展和探索，審計工作質量得到了長足的發(fā)展，審計署頒布的《審計機關審計證據(jù)準則》和《審計機關審計項目質量控制辦法》中，也對審計證據(jù)的質量控制作了具體的規(guī)定，但在審計實踐中，對審計證據(jù)質量控制仍存在諸多問題。如何提高審計證據(jù)的質量，保證審計證據(jù)具有客觀性、相關性、充分性和合法性，已成為擺在審計人面前亟待解決的問題。

　　一、審計證據(jù)質量控制中存在的問題

　?。ㄒ唬徲嬜C據(jù)不夠充分

　　《審計機關審計項目質量控制辦法》（中華人民共和國審計署第6號令）中規(guī)定審計證據(jù)必須具備客觀性、相關性、充分性和合法性。審計證據(jù)的充分性是針對審計證據(jù)的數(shù)量而言的，要求審計人員形成的審計結論要有足夠的審計證據(jù)來支持。但在審計實踐中，有些審計工作底稿所反映的內容，只是審計人員在審計取證記錄上抄錄的一些被審計單位賬表上的數(shù)字，至于其數(shù)字是否準確，來源及渠道是否合法、合規(guī)，并未明確記載，取證記錄后也沒有相關的材料說明，致使有些問題要求重新回頭取證時，發(fā)現(xiàn)其性質并非如此。有些審計人員在取證之前沒有系統(tǒng)地分析決策，僅僅憑經(jīng)驗盲目取證，導致證據(jù)不充分、不相關。

　?。ǘ┫嚓P事實證據(jù)不清楚

　　審計證據(jù)是發(fā)表審計意見的基礎，審計證據(jù)要能夠清楚地描述審計發(fā)現(xiàn)的主要問題，支持對問題的審計定性。但審計實踐中存在相關事實證據(jù)不清楚的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為：①審計證據(jù)與審計定性嚴重脫節(jié)，審計定性的內容在審計工作底稿中未能找到充分、相關的證據(jù)；②取證的材料含糊不清，在審計取證記錄中沒有堅持一事一證；③對相關事實描述詞不達意，漏掉關鍵的取證內容；④取證記錄中使用了中性詞、含糊詞，以爭取被審計單位認可，達到順利簽字蓋章的目的；⑤取證內容不全，只記錄一些數(shù)據(jù)，沒有文字說明材料，令別人無法看懂。

　　（三）取證材料不夠規(guī)范

　　由于對審計證據(jù)的充分性、相關性沒有一個標準的尺度去衡量，需要審計人員的專業(yè)判斷，造成取得的審計證據(jù)不充分和過多、過濫同時存在。審計人員取得的審計證據(jù)數(shù)量不少，但相關性較差，與審計具體目標及審計事項缺乏聯(lián)系，與要查處的主要問題總是關系不大，甚至無關的審計證據(jù)收集了很多，還產(chǎn)生重復和互相矛盾的材料，進行歸納整理時很困難，無形中浪費了審計成本。主要表現(xiàn)為：①需要通過審計人員分析復核、重新計算等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，僅是對要反映事項的簡單抄錄，并無事情經(jīng)過，無計算依據(jù)或者其他必要的說明；②應由被審計單位提供的說明材料、需進行調查函證的審計事項，用被審計單位提供的材料代替；③審計組成員自制的取證材料格式五花八門，沒有統(tǒng)一的格式，匯總的數(shù)據(jù)來源不清。

　?。ㄋ模徲嬋∽C方式單一

　　審計人員受傳統(tǒng)習慣的影響，審計過程偏好就賬查賬，審計取證習慣于片面地對照法規(guī)從賬目中找問題，這使取證材料局限于摘錄和復制會計憑證、賬薄、報表等資料，對有關人員的口頭證據(jù)和可以用錄音、錄相、拍照、計算機儲存處理的、專門機構及專門人員的鑒定結論及勘驗筆錄，以及可用其他方式取證的，都較少采用或者根本沒有使用，至使審計證據(jù)片面，說服力不夠。

　　二、加強審計證據(jù)質量控制的方法

　　（一）明確具體的取證目標，為審計證據(jù)質量控制奠定基礎

　　審計人員在審計過程中，應始終圍繞審計目標收集審計證據(jù)，保證審計證據(jù)的相關性。不同性質的審計項目，其具體取證目標也應不同，審計人員應根據(jù)實施項目的具體情況來判斷、選擇審計取證的目標。當審計項目性質為財務審計時，具體取證目標就是證實被審計單位管理當局對會計報表所做的各項認定；當審計項目性質為績效審計時，其具體取證目標則是各項經(jīng)營指標、效率指標等的完成和實現(xiàn)情況，應注重對決策失誤、管理松懈造成國有資產(chǎn)嚴重損失浪費的審查并及時記錄取證。

　　（二）科學評估重要性水平，從宏觀層面控制審計證據(jù)質量

　　審計人員判斷審計證據(jù)是否充分，應當考慮的因素之一就是重要性。根據(jù)《審計機關審計重要性與審計風險評價準則》（中華人民共和國審計署第5號令）：“重要性是被審計單位財政收支、財務收支及相關會計信息錯弊的嚴重程度，該錯弊未被揭露足以影響信息使用者的判斷或決策以及審計目標的實現(xiàn)。”重要性是影響審計證據(jù)質量的重要因素之一，審計人員應對重要性水平做出科學的判斷。重要性是一種容忍錯報或漏報的最高界限，它與審計證據(jù)成反向關系。如果重要性水平定得越低，說明可容忍的錯報或漏報程度越小，就應該執(zhí)行越充分的審計程序，從而獲得更多的審計證據(jù)；反之，如果重要性水平定得越高，說明可容忍的錯誤或漏報程度越大，則可執(zhí)行有限的審計程序，獲取的審計證據(jù)也可以少些。

　?。ㄈ┇@取不同種類型的審計證據(jù)，從微觀層面控制審計證據(jù)質量

　　審計證據(jù)多種多樣，它們的可靠性并不是千篇一律的，有些審計證據(jù)的可靠性相對強一些，有些則差一些，為了便于審計人員能夠正確和有效利用審計證據(jù)、控制審計證據(jù)質量，按審計證據(jù)的外型特征，可分為以下四種類型：

　　1．實物證據(jù)。實物證據(jù)就是在審計對象作為實物（現(xiàn)金、有價證券、庫存資產(chǎn)等）形態(tài)而存在的情況下，通過查明其實在性而取得的證據(jù)。也就是通過審計人員的直接觀察、實地調查而獲得的被審單位（人員）的工作情況、財產(chǎn)狀況和諸如此類的審計證據(jù)資料。實物證據(jù)通常與存貨和現(xiàn)金有關，也適用于有價證券、應收票據(jù)以及固定資產(chǎn)等。實地盤點某類資產(chǎn)是確定其存在和數(shù)量的最佳實物證據(jù)，因為實物本身就具有很大的可靠性。但實地盤點通常只能確認其數(shù)量、完好程度，無法確定其歸屬、質量以及報表中相應項目的計價是否合理、適當。因此，在使用實物證據(jù)的同時，通常還應配合其它證據(jù)。

　　2．書面證據(jù)。書面證據(jù)就是在審計對象作為一定審計項目的會計憑證、各種會計記錄、各種合同、通知書、報告等。這類證據(jù)是審計證據(jù)中最大量、最基本的證據(jù)，是審計證據(jù)的主體，也可以稱之為基本證據(jù)。書面證據(jù)的價值如何，要看取得它的途徑。一般而言，從企業(yè)內部得到的證據(jù)，其可靠性就小于由企業(yè)外部得到的證據(jù)。

　　3．口頭證據(jù)?？陬^證據(jù)是指審計人員本人無法親眼看到或親臨現(xiàn)場查到的而向所發(fā)生情況或事件的見證人收集來的意見、看法、說明及答復等口頭陳述資料。由于口頭證據(jù)常常帶有證明者的個人感情色彩、偏見和意見傾向，因此證明力較小。在收集口頭證據(jù)時，特別要注意證明人與被審單位之間的關聯(lián)關系?？陬^證據(jù)往往可以提供進一步審查的線索，或為其它證據(jù)提供佐證。

　　4．環(huán)境證據(jù)。環(huán)境證據(jù)也稱狀況證據(jù)，指對被審單位經(jīng)濟活動產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。具體說來應包括以下幾種: ①有關內部控制制度、會計機構和人員的情況；②有關管理制度、管理水平的情況；③有關管理人員和會計人員的智力及其素質的情況；④有關被審單位的經(jīng)營條件和發(fā)展趨勢的情況；⑤有關被審單位的組織機構的情況；⑥有關被審單位經(jīng)營方針的情況。以上幾點就是對被審事項作外部條件的證實，以進一步分析被審事項的性質。例如，觀察現(xiàn)金報銷過程，可以了解該業(yè)務的具體流程是否有內部控制，這比單純復核報銷單據(jù)更能說明現(xiàn)金報銷的真相。

　?。ㄋ模┨岣邔徲嬋藛T的綜合素質，從根本上控制審計證據(jù)的質量

　　審計證據(jù)的質量能否提高在很大程度上取決于執(zhí)行審計業(yè)務人員的素質，提高審計人員的素質是審計證據(jù)質量控制的重要環(huán)節(jié)。為提高審計取證環(huán)節(jié)的質量，審計機關應做到：一是審計機關在實施審計項目時，應考慮由具有相應資格和業(yè)務工作能力的審計人員承擔，以保證審計取證的質量；二是審計機關要做好繼續(xù)教育的工作，每年應安排一定的時間，鼓勵審計人員自學和參加各種業(yè)務知識培訓，通過自學、培訓或學歷教育等形式，讓審計人員及時更新和補充新知識、掌握新技能、熟悉最新的法律、法規(guī)和制度，從而提高審計取證的能力，提高審計證據(jù)的質量。

　?。ㄎ澹┙徲嬳椖抠|量的責任追究制度，從制度上控制審計證據(jù)的質量

　　建立審計項目質量的責任追究制度，一是要建立并完善審計取證工作分級負責制和過錯責任追究制度，明確責任，各負其責。審計組長、主審、一般審計人員，都要履行好自己的職責，把該做的事情做好；二是分層次承擔審計責任。審計人員應當對其收集的審計證據(jù)存在嚴重失實，或者隱匿、篡改、毀棄審計證據(jù)的行為承擔責任，而審計組組長應對重要審計事項未收集審計證據(jù)，或者審計證據(jù)不足以支持審計結論造成嚴重后果的行為承擔責任。

　　綜上所述，審計證據(jù)質量的高低不但影響審計證據(jù)的證明力，更關系到審計報告的客觀性和公正性。通過加強審計證據(jù)質量控制，提高審計機關審計項目質量控制的整體水平，更好地發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能。

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