【摘要】 如同對(duì)其他任一理論的理解一樣，內(nèi)部控制理論也是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的需要而不斷發(fā)展，不斷完善的。對(duì)于內(nèi)部控制理論的研究，是和管理理論與實(shí)踐的發(fā)展密不可分的。在目前的理論中，對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)思考集中于兩個(gè)領(lǐng)域：一是控制論；二是會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)界的實(shí)踐思考。

　　【關(guān)鍵詞】 控制論；內(nèi)部控制；COSO報(bào)告

　　一、控制論角度的內(nèi)部控制理論

　?。ㄒ唬╆P(guān)于控制論

　　控制論是關(guān)于動(dòng)態(tài)系統(tǒng)控制調(diào)節(jié)的機(jī)理和一般規(guī)律的科學(xué)，其基本觀點(diǎn)是：一切控制系統(tǒng)所共有的基本特性是信息的交換和反饋過(guò)程，利用這些特征可以達(dá)到對(duì)系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)、分析和控制的目的。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制理論

　　從控制論角度，企業(yè)內(nèi)控制度可以描述為，股東作為最終控制主體，董事會(huì)、經(jīng)理層、各職能部門和企業(yè)全體員工作為不同層級(jí)的控制主體與受控對(duì)象，通過(guò)股東、董事會(huì)、經(jīng)理層、職能部門和全體員工之間的信息耦合，使系統(tǒng)朝著企業(yè)整體目標(biāo)運(yùn)行的各種規(guī)范的總和。

　　按照控制理論，企業(yè)內(nèi)部控制具體表現(xiàn)為兩個(gè)層次，即公司治理結(jié)構(gòu)層次和公司管理制度層次。首先，企業(yè)內(nèi)控制度的產(chǎn)生與公司治理是與生俱來(lái)的?，F(xiàn)代企業(yè)中所有權(quán)與管理權(quán)的分離表現(xiàn)為一個(gè)契約控制權(quán)的授權(quán)過(guò)程，即股東作為所有者只保留了選舉董事、企業(yè)兼并與發(fā)行新股的少數(shù)權(quán)利，而將大部分權(quán)利授予了董事會(huì)；董事會(huì)也只保留了聘用與解聘總經(jīng)理、重大投資等戰(zhàn)略性決策的控制權(quán)，而將日常生產(chǎn)、銷售、人事等管理權(quán)授予公司經(jīng)理層。由于職業(yè)管理者取代業(yè)主控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的代理成本問(wèn)題以及代理人道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇而產(chǎn)生的內(nèi)部人控制問(wèn)題，使得公司治理機(jī)制表現(xiàn)為股東、董事會(huì)、總經(jīng)理之間的責(zé)、權(quán)、利安排和相互制衡機(jī)制，這是企業(yè)內(nèi)控制度的第一層次。企業(yè)管理當(dāng)局為實(shí)現(xiàn)董事會(huì)賦予的目標(biāo)而建立起一系列政策、規(guī)則和組織程序，形成了企業(yè)內(nèi)控制度的第二層次。其主要目標(biāo)就是使企業(yè)達(dá)到合規(guī)與提高效益性，從而實(shí)現(xiàn)所有者的資本保值增值的目標(biāo)。

　　在企業(yè)內(nèi)控制度的不同層次中，通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制總目標(biāo)的分解，企業(yè)內(nèi)控制度形成了一個(gè)分層次、復(fù)雜的大系統(tǒng)。在這個(gè)大系統(tǒng)中，整個(gè)系統(tǒng)有個(gè)總目標(biāo)，每層次的每個(gè)子系統(tǒng)有從總目標(biāo)分解而來(lái)的分目標(biāo)，并按此目標(biāo)實(shí)現(xiàn)各自的最優(yōu)控制；整個(gè)大系統(tǒng)的控制通過(guò)協(xié)調(diào)子系統(tǒng)的辦法實(shí)現(xiàn)。其運(yùn)行方式為：每個(gè)層次都只控制下一級(jí)的活動(dòng)，而不越級(jí)去直接控制更下一級(jí)的活動(dòng)，只有最下一級(jí)的控制子系統(tǒng)才直接控制系統(tǒng)的運(yùn)行，上級(jí)層次的系統(tǒng)只起到協(xié)調(diào)器的作用。

　　二、會(huì)計(jì)和審計(jì)角度的內(nèi)部控制理論

　　（一）內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)有著天然的血緣關(guān)系

　　從內(nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)程看，早期的內(nèi)部控制思想是以賬簿之間的核對(duì)、賬簿記錄與財(cái)產(chǎn)的一致性以及會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性為其核心內(nèi)容。“會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上從而保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性。另一方面，內(nèi)部控制程序利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)保證資產(chǎn)的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務(wù)。”內(nèi)部控制制度被運(yùn)用于審計(jì)也是出于保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性之目的。企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找既能保證審計(jì)質(zhì)量又能降低審計(jì)成本的辦法。在這個(gè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到了抽樣審計(jì)可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來(lái)，從而使審計(jì)方式逐漸演進(jìn)成以評(píng)審內(nèi)部控制制度為切入點(diǎn)，審計(jì)也從傳統(tǒng)的審計(jì)階段進(jìn)入到現(xiàn)代審計(jì)階段。在美國(guó)，“對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性作出報(bào)告盡管并不是強(qiáng)制性的，但是，上市公司的管理部門有時(shí)也對(duì)此作出報(bào)告。這樣作的目的在于增強(qiáng)其企業(yè)報(bào)告(特別是財(cái)務(wù)報(bào)告)的可信度，并且公開(kāi)解釋會(huì)計(jì)責(zé)任的履行情況。”內(nèi)部控制管理報(bào)告到目前雖無(wú)統(tǒng)一的格式和內(nèi)容，但以下內(nèi)容是必須包括其中的:內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)成;內(nèi)部審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)以及審計(jì)委員會(huì)的角色;獨(dú)特的內(nèi)部控制程序。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制理論

　　在這一領(lǐng)域內(nèi)，從歷史的角度來(lái)看，內(nèi)部控制理論大致可以劃分為內(nèi)部牽制思想、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)不同的階段。內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離，這在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無(wú)誤的一種理想控制方法。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩個(gè)部分，前者在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營(yíng)效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。西方學(xué)術(shù)界在對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制進(jìn)行研究時(shí)，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的，因此在20世紀(jì)80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認(rèn)為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)方面。在20世紀(jì)90年代美國(guó)提出內(nèi)部控制整體框架思想，隨后又提出風(fēng)險(xiǎn)管理框架的概念，并逐步將各界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)在一定范圍內(nèi)統(tǒng)一起來(lái)。

　　三、結(jié)論——企業(yè)內(nèi)部控制是兩種理論的耦合

　　可以說(shuō)，以上兩種角度對(duì)于內(nèi)部控制的理解都有其合理性，在內(nèi)部控制實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，在某種程度上，我們還要從兩者耦合的方面進(jìn)行實(shí)施。

　　眾所周知，COSO報(bào)告作為內(nèi)部控制理論的最新成果，是由美國(guó)會(huì)計(jì)與審計(jì)職業(yè)界發(fā)起并展開(kāi)研究的。在這一報(bào)告中，把控制論中對(duì)內(nèi)部控制理論的闡述內(nèi)容在控制環(huán)境要素中進(jìn)行了結(jié)合，使得內(nèi)部控制理論第一次從控制論角度和會(huì)計(jì)審計(jì)視角進(jìn)行了融合。

　　在最新的內(nèi)部控制理論——COSO報(bào)告中，控制環(huán)境是指提供企業(yè)紀(jì)律與架構(gòu)，塑造企業(yè)文化，并影響企業(yè)員工的控制意識(shí)，是所有其它內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境的因素之一就是控制環(huán)境提供企業(yè)紀(jì)律與架構(gòu)，塑造企業(yè)文化，并影響企業(yè)員工的控制意識(shí)，是所有其它內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)。同時(shí)，控制環(huán)境的另一重要因素是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。所謂企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是指為公司活動(dòng)提供計(jì)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督職能的整體框架。具體應(yīng)考慮：組織結(jié)構(gòu)的合適性及其提供管理企業(yè)所需信息的溝通能力；各主管人員所負(fù)責(zé)任的適當(dāng)性；按照主管人員所擔(dān)負(fù)的責(zé)任，判斷其是否具備足夠的知識(shí)及豐富的經(jīng)驗(yàn)；當(dāng)環(huán)境改變時(shí)，企業(yè)配合改變其組織結(jié)構(gòu)的程度；員工，尤其是負(fù)責(zé)管理及監(jiān)督職能的員工人數(shù)的充足程度。董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)。組成這兩個(gè)機(jī)構(gòu)須考慮的因素主要包括：成員的經(jīng)驗(yàn)；相對(duì)于管理層的獨(dú)立性；外部董事的比例；其成員參與管理的程度；所采取措施的適宜性；對(duì)管理層提出問(wèn)題的深度和廣度；他們與內(nèi)部、外部審計(jì)人員的關(guān)系實(shí)質(zhì)。

　　但從歷史的角度來(lái)看，在內(nèi)部控制理論發(fā)展的過(guò)程中，最為密切的還是會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)界對(duì)內(nèi)部控制理論研究的影響。這一點(diǎn)在20世紀(jì)之前的研究中還不明顯。但進(jìn)入20世紀(jì)之后，從一定程度上說(shuō)，有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的思考都是會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體所為。同時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，歸根結(jié)底要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)反映，抓住了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制這條主線，在一定程度上也就抓住了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與內(nèi)部控制的重心和主體。與此同時(shí)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠是企業(yè)的法定責(zé)任，是維護(hù)社會(huì)公眾利益的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)也是提升企業(yè)市場(chǎng)形象與誠(chéng)信度、維護(hù)社會(huì)公眾利益的基本要求。從政府監(jiān)管和資本市場(chǎng)監(jiān)管的角度看，即使是當(dāng)今世界最發(fā)達(dá)的國(guó)家，也將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作為企業(yè)管理層內(nèi)部控制自我評(píng)估和注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的主體。只有滿足了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的要求，合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)公允，才能夠有效維護(hù)社會(huì)公眾利益，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康、穩(wěn)定發(fā)展。

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