【摘要】2007年1月實(shí)施的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》對我國注冊會計(jì)師的審計(jì)工作產(chǎn)生了諸多的影響。相比較于舊準(zhǔn)則，新審計(jì)準(zhǔn)則在四個(gè)方面有了重大變化，本文就這些變化進(jìn)行深入的剖析。

　　2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（簡稱新審計(jì)準(zhǔn)則），共計(jì)48個(gè)項(xiàng)目，這在中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)中是第一次大規(guī)模地、集中地進(jìn)行的準(zhǔn)則制定、修改和頒布。中國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，向全世界發(fā)出了一個(gè)清晰的信號，那就是中國的會計(jì)職業(yè)界致力于提高透明度和執(zhí)行高水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這不僅有利于會計(jì)職業(yè)，更為重要的是有利于中國民眾和整個(gè)中國經(jīng)濟(jì)。新發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則與舊的審計(jì)準(zhǔn)則相比，主要有以下幾大變化。

　　一、新審計(jì)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施

　　隨著審計(jì)環(huán)境的變化和實(shí)踐的發(fā)展，國際審計(jì)準(zhǔn)則對原有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了改進(jìn)。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會于2003年10月發(fā)布了四項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)了注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中，必須重視對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的充分識別和評估，并針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。

　　新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是兩者的綜合風(fēng)險(xiǎn)。改變后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型讓注冊會計(jì)師從更高的層次上把握重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，它要求注冊會計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試與實(shí)質(zhì)性測試程序。為了更好地指導(dǎo)注冊會計(jì)師有效地識別、評估和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，要求注冊會計(jì)師與責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則，下至有關(guān)審計(jì)證據(jù)、利用其他主體的工作和審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的審計(jì)準(zhǔn)則，無不強(qiáng)調(diào)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對。

　　筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的推行對審計(jì)工作產(chǎn)生了重大的影響，其中最直接、影響最為重大的是對審計(jì)職業(yè)判斷的影響。首先，提高了對職業(yè)判斷主體即審計(jì)人員的要求。對于實(shí)施審計(jì)的注冊會計(jì)師而言，無論是對被審計(jì)單位重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估，還是將風(fēng)險(xiǎn)劃分為報(bào)表層和認(rèn)定層兩個(gè)層次，對注冊會計(jì)師本身的專業(yè)能力和綜合素質(zhì)都有較高的要求。對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的全程關(guān)注，不僅要求注冊會計(jì)師具備很高的專業(yè)技能水平，豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，還要求他們掌握相關(guān)知識和技能，如經(jīng)濟(jì)法規(guī)、經(jīng)營管理、生產(chǎn)工藝和流程、評估知識等，要求注冊會計(jì)師具有廣博的知識和敏銳的判斷力。其次，提高了對職業(yè)判斷的微觀環(huán)境即會計(jì)師事務(wù)所的要求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求全程關(guān)注報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評估作為整個(gè)審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)?？梢姡芊窈侠碓u估報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為評價(jià)事務(wù)所及其專業(yè)勝任能力和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。事務(wù)所如何在評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)加強(qiáng)對審計(jì)質(zhì)量的控制，落實(shí)對單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制責(zé)任；如何使三級復(fù)核制度更為合理有效的發(fā)揮作用以實(shí)現(xiàn)對審計(jì)質(zhì)量的控制，都是需要深入考慮和仔細(xì)研究的問題。

　　二、審計(jì)證據(jù)具體準(zhǔn)則發(fā)生了很大變化

　　新審計(jì)準(zhǔn)則與原有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系相比有較大幅度的修訂，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號——審計(jì)證據(jù)》（以下簡稱1301號）取代原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號——審計(jì)證據(jù)》（以下簡稱第5號）。原準(zhǔn)則由總則、一般原則、取證方法、附則四章組成；新準(zhǔn)則分為總則、審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性、獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對認(rèn)定的運(yùn)用、獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序、附則五章內(nèi)容。補(bǔ)充了獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對認(rèn)定的運(yùn)用一章。從具體內(nèi)容來看，新準(zhǔn)則的改進(jìn)體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

　?。ㄒ唬徲?jì)證據(jù)獲取方法的全面性

　　舊準(zhǔn)則中所列舉的七大方法：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算及分析性復(fù)核側(cè)重于實(shí)質(zhì)性測試的審計(jì)方法，忽視了控制測試中所用的方法，更沒有涵蓋了解被審計(jì)單位階段以及審計(jì)完成階段所采用的方法和程序。新準(zhǔn)則《第1301號——審計(jì)證據(jù)》第三章第24條列舉了八大方法：檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序。較之以前的七大方法不僅內(nèi)涵更加豐富，能夠涵蓋整個(gè)審計(jì)活動期間，而且描述更加準(zhǔn)確。

　　（二）對電子審計(jì)證據(jù)的特別說明

　　由于電子證據(jù)存在形式的特殊性，無疑會加大審計(jì)取證的難度，新準(zhǔn)則對此專門作了規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計(jì)程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些特點(diǎn)對審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間的影響。在被審計(jì)單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可以僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，僅通過實(shí)質(zhì)性測試不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。

　?。ㄈ?qiáng)調(diào)錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)關(guān)系

　　關(guān)于審計(jì)證據(jù)與重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估，在第1211號準(zhǔn)則中多處體現(xiàn)出來。準(zhǔn)則第1301號第9條指出，注冊會計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多，明確指出了審計(jì)證據(jù)的充分性與錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的正向關(guān)系。

　　三、新準(zhǔn)則下審計(jì)報(bào)告規(guī)范更加系統(tǒng)、完整

　　筆者認(rèn)為，與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中涉及審計(jì)報(bào)告的規(guī)定內(nèi)容有了較大的調(diào)整，顯得更加系統(tǒng)和完整，對注冊會計(jì)師的要求也進(jìn)一步提高了。根據(jù)原準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。新準(zhǔn)則對審計(jì)報(bào)告的要素進(jìn)行了調(diào)整，并將審計(jì)報(bào)告劃分為標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩類。除此之外，具體變化主要體現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬┰黾恿诵枰郊訌?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時(shí)，如果存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，或者存在可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外），或者存在其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，注冊會計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告的意見段之后附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。除此以外，不應(yīng)在意見段之后附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。與原準(zhǔn)則相比，需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的兩種基本情形不變，但新準(zhǔn)則中增加了其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形。因?yàn)閺?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的目的在于提醒報(bào)表使用者關(guān)注，所以新準(zhǔn)則中增加需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，更有利于維護(hù)報(bào)表使用者的利益。

　?。ǘ┤∠藰?biāo)注雙重審計(jì)報(bào)告日期的做法

　　新準(zhǔn)則中取消了在審計(jì)報(bào)告中標(biāo)注雙重日期的做法，而要求采用更改審計(jì)報(bào)告日的做法。具體要求是：無論是審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，還是財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。相比之下，更改審計(jì)報(bào)告日的做法在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍內(nèi)全面地?cái)U(kuò)大了注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任范圍，而標(biāo)注雙重日期的做法僅在反映有關(guān)的特定項(xiàng)目方面擴(kuò)大了注冊會計(jì)師的責(zé)任范圍。顯然，取消標(biāo)注雙重審計(jì)報(bào)告日期的做法意味著新準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師的要求進(jìn)一步提高了。

　　四、新審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了國際趨同要求

　　國際會計(jì)師聯(lián)合會主席格雷厄姆•沃德在中國會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會上指出：中國審計(jì)準(zhǔn)則同國際趨同。這意味著審計(jì)過程更可信、審計(jì)師提供的信息更可信，投資者信心因而增強(qiáng)。所有這些，對于中國資本市場的發(fā)展是至關(guān)重要的。的確，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，跨國公司正在不斷進(jìn)入中國市場，中國企業(yè)也在不斷走出國門拓展海外業(yè)務(wù)，國際資本的流動也帶動了注冊會計(jì)師審計(jì)的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計(jì)是沒有國界的。國家審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流的必然。中國審計(jì)準(zhǔn)則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準(zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容上。

　　（一）準(zhǔn)則框架體系趨同

　　國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會公告覆蓋的注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)類型包括：歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)；除歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)；相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)準(zhǔn)則分別被稱為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，而且，公告還包括用于保證各類業(yè)務(wù)質(zhì)量的會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。因此，中國準(zhǔn)則框架體系與國際鑒證業(yè)務(wù)體系是完全趨同的。

　?。ǘ?zhǔn)則項(xiàng)目和內(nèi)容趨同

　　將中國審計(jì)準(zhǔn)則體系中的48個(gè)項(xiàng)目與國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會頒布的審計(jì)、鑒證和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行比較不難發(fā)現(xiàn)，除《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計(jì)師的溝通》《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號——存貨監(jiān)盤》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號——驗(yàn)資》等個(gè)別準(zhǔn)則以外，我們的準(zhǔn)則體系項(xiàng)目與國際審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目幾乎是一致的。