【摘要】從審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵出發(fā)，對(duì)于我國(guó)當(dāng)前審計(jì)質(zhì)量低下的狀況，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度，進(jìn)行了剖析。影響審計(jì)質(zhì)量的因素是多樣的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響非常巨大。

　　【關(guān)鍵詞】審計(jì)質(zhì)量；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；關(guān)系

　　1 審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵

　　關(guān)于審計(jì)質(zhì)量，目前還沒(méi)有統(tǒng)一的概念，比較流行的有以下幾種觀(guān)點(diǎn)：

　　(1)美國(guó)審計(jì)總署從審計(jì)本源出發(fā)，提出審計(jì)質(zhì)量是指“審計(jì)師按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，以合理確信所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)披露，按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行表述；不存在由于錯(cuò)誤或者舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。”

　　(2)DeAngelo 提出了審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)客戶(hù)違約行為并且愿意披露客戶(hù)違約行為的聯(lián)合概率。首先，重大的會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)能夠被查出，其次重大的會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)能夠被披露，并提出會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶(hù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力，而報(bào)告違約現(xiàn)象的發(fā)生則取決于其獨(dú)立性。

　　(3)李金華認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作水平的高低。審計(jì)工作質(zhì)量是一個(gè)總的概念，它要通過(guò)整個(gè)審計(jì)工作全過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)綜合地反映出來(lái)。審計(jì)工作質(zhì)量的好壞最終要體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告之中，對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)論是否正確、適當(dāng)和完整。

　　綜合以上的觀(guān)點(diǎn)，筆者認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員遵循審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣程度，即審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目的的有效程度。具體表現(xiàn)為審計(jì)人員的質(zhì)量和審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。其核心就是審計(jì)工作在多大程度上遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。因此，審計(jì)質(zhì)量的概念是涵蓋整個(gè)審計(jì)活動(dòng)的，從最初的接受審計(jì)委托開(kāi)始，制定審計(jì)計(jì)劃，符合性測(cè)試，實(shí)質(zhì)性測(cè)試，編寫(xiě)審計(jì)工作底稿，出具審計(jì)報(bào)告和管理意見(jiàn)書(shū)，整個(gè)審計(jì)活動(dòng)的每一個(gè)方面工作的優(yōu)劣程度都應(yīng)作為評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)指標(biāo)。

　　2 審計(jì)質(zhì)量與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系分析

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量低下，這固然是多種原因造成的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)質(zhì)量的主要利益相關(guān)者，對(duì)審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該負(fù)有重要的責(zé)任和義務(wù)。目前，導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)質(zhì)量低下的原因，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來(lái)分析，主要有以下幾點(diǎn)：

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系最為密切，因?yàn)閳?zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師既是審計(jì)業(yè)務(wù)的具體執(zhí)行者，也是控制審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)主體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力、職業(yè)道德和獨(dú)立性是影響審計(jì)質(zhì)量的最主要因素。執(zhí)業(yè)能力主要決定與注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有專(zhuān)門(mén)的知識(shí)和足夠的經(jīng)驗(yàn)，道德因素則取決與注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循職業(yè)道德規(guī)范，具有高度的責(zé)任感去揭露審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，獨(dú)立性則表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否獨(dú)立于管理者，發(fā)表高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力低下。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有必要的專(zhuān)門(mén)知識(shí)和足夠的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，而執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)又具體的表現(xiàn)為審計(jì)方法的創(chuàng)新和運(yùn)用以及審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷能力。因此要想勝任審計(jì)工作，必須具備較高的專(zhuān)業(yè)勝任能力。而隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展形成了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的大量需求，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量增加了，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有相應(yīng)的提升。

　　如財(cái)政部《06年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告》(第12號(hào))檢查了60家會(huì)計(jì)師事務(wù)所并對(duì)相應(yīng)的責(zé)任人進(jìn)行了處理，它們受罰的原因表現(xiàn)在對(duì)企業(yè)賬表嚴(yán)重不符等問(wèn)題未予以關(guān)注、審計(jì)程序不到位、專(zhuān)業(yè)判斷失誤。如山西世紀(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)，未實(shí)施監(jiān)盤(pán)和函證等必要的審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表與總賬嚴(yán)重不符、未確認(rèn)收入3.3億元等違規(guī)問(wèn)題未予以關(guān)注，出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。據(jù)調(diào)查分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)表外信息，重大的非常規(guī)性交易和負(fù)向盈余的管理行為關(guān)注不夠。

　　我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力不高主要表現(xiàn)在其專(zhuān)業(yè)知識(shí)存在缺陷，由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)的非常規(guī)發(fā)展及一些非常規(guī)交易金融衍生品等使得企業(yè)的業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要通過(guò)了CPA考試就可以去執(zhí)業(yè)，沒(méi)有隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展而相應(yīng)得提高審計(jì)技術(shù)，同時(shí)對(duì)其它相關(guān)行業(yè)知識(shí)的欠缺，對(duì)客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)狀況不了解，只是就報(bào)表論報(bào)表，忽視了一些相關(guān)的行業(yè)因素和企業(yè)自身面臨的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)人員不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。而且有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)，忽略必要的審計(jì)程序，未能按照必要的審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)，而是讓被審計(jì)的客戶(hù)去做一些基本的函證等工作以此來(lái)節(jié)省審計(jì)成本，取得最高的效益，嚴(yán)重的導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量的低下。

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)高。

　　所謂職業(yè)道德是指人們?cè)趫?zhí)業(yè)過(guò)程中必須遵循的職業(yè)行為規(guī)范，每個(gè)行業(yè)都有自己的職業(yè)道德，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不例外。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中都要受到職業(yè)道德到影響，一個(gè)執(zhí)業(yè)能力不高但是職業(yè)道德高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師其執(zhí)業(yè)的質(zhì)量也會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一個(gè)執(zhí)業(yè)能力高但是職業(yè)道德低的注冊(cè)會(huì)計(jì)師?？梢?jiàn)職業(yè)道德對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是非常重大的，職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，是質(zhì)量，是競(jìng)爭(zhēng)力，關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存和發(fā)展。

　　然而，在目前的狀態(tài)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師講職業(yè)道德則意味著審計(jì)成本的增加或者是審計(jì)份額的失去，所以我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德不盡人意。財(cái)政部《06年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告》(第12號(hào))檢查的60家會(huì)計(jì)師事務(wù)所并對(duì)相應(yīng)的責(zé)任人進(jìn)行了處理，它們受罰的原因就有偽造注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名、蓋章。有的審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，但是由于和客戶(hù)的千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系或者為了一己私利，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題也不對(duì)外公布，更有甚者在審計(jì)的過(guò)程中和客戶(hù)串通在一起，一起造假。如04年審計(jì)署組織的對(duì)16家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量的檢查結(jié)果顯示，有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的37名注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了19份審計(jì)報(bào)告存在失實(shí)或者是疏漏。如：1999年以來(lái)，安徽某上市公司未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，與其全資子公司匯總合并繳納企業(yè)所得稅。致使2003年少繳納企業(yè)所得稅5910萬(wàn)元，占當(dāng)期損益的176%，德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)，己經(jīng)查明上述問(wèn)題，但其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予以指明。無(wú)獨(dú)有偶同年度，吉林某上市公司為其5家子公司提供貸款擔(dān)保，擔(dān)?？傤~為1.08億元，該上市公司未在其年報(bào)中披露。中鴻信建元會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司對(duì)該上市公司進(jìn)行審計(jì)，己經(jīng)查明上述問(wèn)題但其注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予以指明。這只是查明的小部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然而其存在的問(wèn)題卻是如此之多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師查明了問(wèn)題卻由于各種各樣的原因而未予對(duì)外公布，可見(jiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德低。

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性。

　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力在很大程度上取決于其出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)所展示的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性包含實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。

　　所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象必須毫無(wú)利害關(guān)系；所謂形式上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在社會(huì)公眾面前表現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人的身份，即要使外界相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。在選擇非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更傾向于發(fā)表性質(zhì)輕微的帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)。這種行為的實(shí)質(zhì)已經(jīng)演變成以“事項(xiàng)”描述代替原本應(yīng)盡的“專(zhuān)業(yè)判斷”和“發(fā)表意見(jiàn)”的職責(zé)。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很多時(shí)候只是象征性的知會(huì)了信息使用者。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，存在避重就輕的現(xiàn)象，如長(zhǎng)江控股上海證券交易所公開(kāi)譴責(zé)中披露的事項(xiàng)是未披露重大違規(guī)擔(dān)保事項(xiàng)和訴訟事項(xiàng)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻在審計(jì)意見(jiàn)中以“接受巨額股權(quán)捐贈(zèng)、處置股權(quán)收益為年度利潤(rùn)的主要來(lái)源”為由出具了解釋性說(shuō)明的審計(jì)意見(jiàn)。湘酒鬼深圳證券交易所公開(kāi)譴責(zé)的事項(xiàng)是為第一大股東提供巨額資金及擔(dān)保、未及時(shí)履行信息披露義務(wù)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻以無(wú)法確認(rèn)巨額應(yīng)收賬款的可回收性為由出具了保留 說(shuō)明的審計(jì)意見(jiàn)等等。3 結(jié)論

　　最后筆者認(rèn)為，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)道德以及提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，是提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵所在。同時(shí)這與我國(guó)目前的審計(jì)模式以及執(zhí)業(yè)環(huán)境也很有關(guān)系，總之，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響巨大，因此，研究審計(jì)質(zhì)量與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系十分必要。

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