[摘要]監(jiān)督是國家審計最重要的職能，而作為監(jiān)督者，國家審計人員本身也必須受到監(jiān)督。為了解決我國國家審計機關在審計質量控制方面的不足，特別是對于審計質量的外部監(jiān)督機制的欠缺問題，在我國開展國家審計機關同業(yè)互查是必要的，也是可行的。

　　[關鍵詞]國家審計；質量監(jiān)督；同業(yè)互查

　　一、構建國家審計外部質量監(jiān)督機制的必要性

　　監(jiān)督是國家審計最重要的職能，而作為監(jiān)督者，國家審計人員本身也必須受到監(jiān)督，否則社會公眾就很難相信國家審計的質量能夠長期維持在較高的水平。對于國家審計而言，審計失敗的可能性顯然也是客觀存在的。相對于民間審計，這種審計失敗由于其牽涉面更廣、更加隱蔽而具有更大的危害性。國家審計機關要想取信于社會公眾，同樣需要回答“誰來審計國家審計人員”的問題?！度嗣袢請蟆?006年7月31日發(fā)表的木喬的一則短論——《審計問責不能留死角》指出：“任何公共授權都要有相應監(jiān)督。否則就可能滋生腐敗。如果我們希望審計問責落到實處，就必須加強對審計部門的嚴格監(jiān)督。這包括紀檢、監(jiān)察部門的依法制約，包括審計部門的自我約束，還必須有社會和輿論的監(jiān)督”。對于國家審計機關的監(jiān)督，其根本目的和核心是維持并提高國家審計的質量，應有別于對于一般政府部門的監(jiān)督。因此。“誰來審計國家審計人員”的問題可以歸結為國家審計質量的評價與監(jiān)督問題。為了解決這一問題，我們必須建立一整套正式的、行之有效的國家審計質量評價與控制體系。在這一體系之下，國家審計機關必須定期接受對于其審計質量的、來自于外部的評價與監(jiān)督。

　　二、構建國家審計外部質量監(jiān)督的可行性

　　筆者認為，國家審計機關開展同業(yè)互查的條件已經基本具備。

　　(一)從同業(yè)互查的主體來看，我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展已經取得了相當大的進步

　　我國已涌現了一批規(guī)模較大、聲譽良好的會計師事務所，它們可以單獨或聯合承擔對國家審計機關的同業(yè)互查任務。隨著國家審計機關國際交流和合作的加深，我國可以像美國政府問責總署那樣邀請友好國家的最高審計機關單獨或聯合對審計署的審計工作展開同業(yè)互查。

　　(二)我國國家審計機關在質量控制方面已初步建立起有關的準則和制度，為同業(yè)互查提供了必需的評價標準

　　作為最高審計機關國際組織的成員，該組織頒布的有關國家審計質量控制制度的準則也可以成為我國國家審計機關同業(yè)互查所依據的評價標準。

　　(三)我國可以借鑒美國國家審計機關的同業(yè)互查制度

　　美國審計長戴維·M·沃克(Dav M·Walker，2005)認為，同業(yè)互查是一項行之有效的制度，其實施產生的益處主要包括：1 向美國國會和社會公眾證明了美國政府問責總署的工作是客觀、獨立和可靠的。2 使美國政府問責總署的工作符合國家審計準則。3 向審計長和美國政府問責總署的高層管理人員提供了美國政府問責總署履行其職責、滿足各方要求的保證。4 向美國政府問責總署的職員提供了向他人學習的機會。5 增進了美國政府問責總署職員對于準則、政策、指南和良好實務的理解。6 改進了美國政府問責總署的質量控制系統(tǒng)等。

　　三、美國國家審計質量控制的經驗

　　自1921年美國審計總署根據美國國會通過的《1921年預算與會計法案》設立以來，美國的國家審計工作一直走在世界各國審計工作的前列。為了取信于國會和社會公眾，審計總署逐步建立并完善了科學、合理、嚴格的審計質量控制體系。這一質量控制體系主要包括：1定期接受國會及其專門委員會對于其審計工作質量的評價與考核。2接受國際知名會計師事務所對于其年度財務報告的審計。3建立包括領導、人力資本、業(yè)務執(zhí)行、監(jiān)督、政策評價等要素在內的國家審計質量保證框架。4邀請國際知名會計師事務所、友好國家最高國家審計機關組成的工作小組分別對其財務審計、績效審計的質量進行“同業(yè)互查”等。

　　在上述質量控制措施中，尤其值得指出的是“同業(yè)互查”制度。“同業(yè)互查”制度是美國審計總署從美國注冊會計師協(xié)會那里借鑒過來的。“同業(yè)互查”的本義是同行評價。對于審計專業(yè)人士而言，同業(yè)互查是由注冊會計師對某個會計師事務所遵循其質量控制制度的情況進行評價，其目的是確定并報告被檢查的事務所是否按照質量控制的五項要素建立起充分的政策和程序，并在工作中遵照執(zhí)行。一般人認為它僅是注冊會計師行業(yè)的一項關鍵性自律措施。在美國，同業(yè)互查并不局限于注冊會計師行業(yè)，作為一種評價方法，它有著悠久的歷史，在聯邦資金分配、科研項目評估、監(jiān)管政策研究甚至法庭審判中都有著廣泛的應用。雖然同業(yè)互查在聯邦政府機構中被廣泛使用，但并沒有一個統(tǒng)一的定義。美國政府問責總署(由原美國審計總署GeneraI Accounting Offiec于2004年7月7日正式更名而來，變更后的英文全稱為Government Accountabil時Office，兩個名稱英文縮略語都為GAO)在考察了不同政府機構所實施的同業(yè)互查項目后，總結出同業(yè)互查的本質特點，即：技術或科學價值的評價，這種評價由具備足夠的技術專長、并且(與被檢查者)沒有不可調和的利益沖突的人來進行。從同業(yè)互查的定義與作用來看，它是對國家審計機關的審計質量進行監(jiān)督的較好形式，這是因為同業(yè)互查可以比較順利地解決國家審計機關審計質量監(jiān)督中的專業(yè)勝任能力與獨立性問題。能夠對國家審計機關實施同業(yè)互查的主體包括其他國家或異地同等級別的審計機關、具有足夠實力或聲譽的會計師事務所等。從專業(yè)勝任能力來看，由于這些主體所從事的本來就是與國家審計機關相同或相近的工作，它們能夠比較準確地評價被檢查者審計質量的高低，比較容易發(fā)現被檢查者審計質量控制系統(tǒng)中的重大缺陷，并提出有價值的改進建議。從獨立性來看，由于負責同業(yè)互查的主體與國家審計機關之間不存在行政上的隸屬關系，也不存在審計與被審計的關系，所以，檢查者與被檢查者之間沒有不可調和的利益沖突，其獨立性能夠得到有效保障。自1995年起，審計總署每隔3年均聘請畢馬威有限責任合伙事務所(KPMG LLP)進行一次財務審計業(yè)務同業(yè)互查，迄今為止已進行了四次，每次均獲得了畢馬威的無保留意見。2004年，審計總署首次邀請由加拿大審計總署牽頭、由7個國家(包括加拿大、澳大利亞、墨西哥、荷蘭、挪威、南非和瑞典)最高審計機關組成的聯合小組對其績效審計業(yè)務展開了同業(yè)互查，同樣獲得了無保留意見的檢查報告。同業(yè)互查制度如今已成為美國審計總署質量控制制度的關鍵部分。美國《國家審計準則》(2003年修訂版)第三章第五節(jié)第49條明確要求，“每一個按照公認國家審計準則執(zhí)行審計或鑒證業(yè)務的審計組織都必須建立適當的內部質量控制系統(tǒng)，并且必須接受來自外部的同業(yè)互查”。美國審計長戴維·M·沃克在美國注冊會計師協(xié)會2005年同業(yè)互查研討會上強調指出，審計總署的同業(yè)互查項目回答了“誰來審計(國家)審計人員”的問題。

　　四、國家審計質量外部監(jiān)督的主體選擇

　　相對于民間審計而言，國家審計的質量可能更值得擔憂。這是因為，一方面。對于公共資金、項目和政府部門的審計是由國家審計機關獨家提供的，這種審計服務沒有市場競爭來考驗其質量的高低；另一方面，國家審計機關也不像民間審計組織那樣，面臨來自多個政府機構的監(jiān)管以及行業(yè)協(xié)會的自律措施。因此，國家審計機關在事實上處于無人“審計”的境況，這也是筆者為什么格外關注國家審計質量及其監(jiān)督問題的原因。如果要選擇一個或若干個機構來監(jiān)督、檢查國家審計機關的審計質量，則這些機構作為“再審計者”必須具備兩個基本條件：第一，獨立于接受檢查的國家審計機關，以保證其意見的客觀性和公正性；第二，必須具備審計及政府會計等方面的專業(yè)知識，以保證監(jiān)督機構能夠識別、判斷國家審計存在的問題及其癥結。雖然財政部關于審計署的審計工作已于2008年3月結束，但是，這一思路和做法實際上是不可行的。姑且不論專業(yè)勝任能力，財政部作為接受審計署審計的對象反過來又“審計”審計署，由此產生的相互牽制不僅會削弱它們進行業(yè)務質量檢查時的獨立性，還有可能危及審計署在審計工作中的獨立性。筆者認為，在考慮國家審計質量的監(jiān)督主體時，美國審計總署的“同業(yè)互查”制度值得借鑒。負責美國審計總署財務審計質量檢查的國際會計師事務所、負責其績效審計質量檢查的友好國家最高審計機關聯合小組符合“再審計者”應具備的兩個條件。從專業(yè)勝任能力來看，由于這些主體所從事的本來就是與國家審計機關相同或相近的工作，它們能夠比較準確地評價被檢查者業(yè)務質量的高低，比較容易地發(fā)現被檢查者業(yè)務質量控制系統(tǒng)中的重大缺陷，并提出有價值的改進建議。從獨立性來看，由于負責同業(yè)互查的主體與國家審計機關之間不存在行政上的隸屬關系。也不存在審計與被審計的關系，因此，檢查者與被檢查者之間不存在不可調和的利益沖突，其獨立性能夠得到有效的保障。

　　五、國家審計質量外部監(jiān)督的內容

　　為國家審計人員制定嚴格的職業(yè)道德規(guī)范和包括審計準則在內的業(yè)務規(guī)范，并采取措施保證這些規(guī)范和準則的執(zhí)行，是維持并提高國家審計質量的根本性措施。為了保證國家審計人員遵守職業(yè)道德規(guī)范、審計準則的要求，國家審計機關需要建立類似會計師事務所那樣的質量控制制度，包括人員的招聘、考核與晉升、審計業(yè)務的組織與管理、審計工作的記錄與督導、審計結果的復核與評價等。因此，對于國家審計人員的監(jiān)督和國家審計質量的評價與監(jiān)督，應主要從三個方面著手：1國家審計人員對于職業(yè)道德規(guī)范和審計準則的遵守情況。2國家審計機關質量控制制度的建設及運行情況。3構建以社會公共監(jiān)督為主體并融合輿論監(jiān)督和其他外部監(jiān)督于其中的國家審計質量外部監(jiān)督體系。職業(yè)道德規(guī)范通常被劃分為兩個層次，一是抽象的道德原則層次，例如關于獨立、客觀和公正的基本要求；二是具體的行為規(guī)則層次，例如“八不準”的審計紀律。抽象的道德原則涉及到審計人員的價值觀，是無法強制執(zhí)行的，也無法在事后得到準確評價。具體的行為規(guī)則雖然可以強制執(zhí)行，但若審計人員與被審計單位結成“利益共同體”，我們將很難了解到相關的真實信息。至于審計準則，其運用需要審計人員作出大量的專業(yè)判斷，這種專業(yè)判斷在事后很難驗證其準確性。我們雖然可以從審計工作底稿中了解有關的情況，但又受制于審計記錄的完整性和準確性。這就意味著，對于審計人員行為和審計結果的事后調查很難幫助我們評價審計質量的高低進而確定審計人員的責任。因此，在國家審計質量的評價與監(jiān)督方面，我們應從重視“結果”轉向重視“過程”。也就是說，應該重視評價國家審計機關質量控制制度的設計與運行情況。設計合理、運行有效的質量控制制度將為審計人員遵循職業(yè)道德規(guī)范和審計準則提供必要的激勵與約束，使其既有動力又有壓力去遵循職業(yè)規(guī)范的要求，從而為國家審計質量提供基本的保證。要建立以社會公共監(jiān)督為主導的監(jiān)督體系，選擇好代表社會公共監(jiān)督的有效實現形式。目前，人大主要是通過審議政府審計工作報告的形式進行監(jiān)督的，這種監(jiān)督方式是與我國政治制度相適應的，但是我國審計部門的獨立性還有待加強，從形式來說目前的審計仍屬于政府內部審計，內部審計繼續(xù)存在仍然是必要的。另外，人大之下確實應設立專門的審計機構。國家審計只有跟隨國家權力約束的機制走，才能發(fā)揮實效，并形成有效的責任傳導機制和問責機制。同時，要建立公眾質疑制度。增強財政管理的透明度，提高財政信息質量。在加快立法的條件下，以立法監(jiān)督為主體，并融合輿論監(jiān)督和紀檢、監(jiān)察等外部機構監(jiān)督于其中，完善國家審計質量的外部監(jiān)督機制。