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內(nèi)部控制是企業(yè)的一項(xiàng)重要制度安排,是一種特殊形式的管理制度,它對內(nèi)防錯糾弊、保護(hù)資產(chǎn),對外為注冊會計(jì)師提高審計(jì)效率提供有效途徑。因此,建立健全企業(yè)內(nèi)部控制,對促進(jìn)資本市場健康發(fā)展、完善公司治理機(jī)制具有積極的意義。
一、中美內(nèi)部控制變遷比較
?。ㄒ唬┪覈鴥?nèi)部控制變遷
早在西周時,便有統(tǒng)治者為防止官吏貪污盜竊、弄虛作假,制定了分工控制和交互考核的措施,實(shí)行職務(wù)、職權(quán)的相互牽制和制約。其作用正如朱熹所說,“毫財賦之出入,數(shù)人之耳目通焉”。西漢時期出現(xiàn)了上計(jì)制度,地方須將其戶口、墾田、錢財、谷物等情況編冊上報,并呈報皇帝審查。及至宋太祖時期,實(shí)行“官職分離”、“職差分離”的官職制,“主庫吏三年一易”。與今天的職務(wù)輪換制類似。清朝時,政府在財物出納、調(diào)撥、儲運(yùn)、保管方面,建立了一系列的制度、程序。內(nèi)部控制的現(xiàn)代理論研究大約起于上世紀(jì)80年代。90年代開始,我國政府加大企業(yè)內(nèi)部控制的推進(jìn)力度。1996年財政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險》,提出內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容,規(guī)定CPA審查企業(yè)的內(nèi)部控制,1997年中國人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》,1999年新修訂的《會計(jì)法》第37條規(guī)定:“會計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立稽核制度”,2001年6月財政部頒布了《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》,將內(nèi)部控制定位于內(nèi)部會計(jì)控制,2004年底“審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則(征求意見稿)”提出了基于COSO框架的評價方法。但這都只是從審計(jì)角度出發(fā),還無法為企業(yè)實(shí)際操作提供直接依據(jù)。
?。ǘ┟绹鴥?nèi)部控制變遷
美國的內(nèi)部控制是以英國為藍(lán)本發(fā)展起來的。十八世紀(jì)的產(chǎn)業(yè)革命掀起了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的高潮,出現(xiàn)了公司制這種企業(yè)組織形式。當(dāng)時的美國鐵路公司為控制、考核各地的運(yùn)輸業(yè)務(wù),采用內(nèi)部稽核制,取得了顯著效果,各大企業(yè)起而效之。二十世紀(jì)初,經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使股份公司規(guī)模不斷擴(kuò)大,所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離,一些企業(yè)建立起了“內(nèi)部牽制制度”,規(guī)定交易的處理不能由一人或一個部門包攬全過程。二戰(zhàn)后,生產(chǎn)連續(xù)化、自動化、社會化程度的空前提高,對生產(chǎn)管理提出了更高的要求,一方面要求管理者實(shí)行分權(quán)管理,調(diào)動員工積極性,另一方面要求采取更完善的控制制度,以便有效經(jīng)營。二十世紀(jì)80年代以來,內(nèi)部控制的研究進(jìn)一步向具體內(nèi)容深化。1988年,美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號》(SAS-55),以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代“內(nèi)部控制制度”。90年代COSO委員會出臺《內(nèi)部控制——整體框架》,該文件提出了內(nèi)部控制構(gòu)成的概念,并指出內(nèi)部控制整體框架包含五個相互聯(lián)系的要素:控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督,其涵蓋的范圍比原有的任一概念都要廣泛。報告建議,由管理當(dāng)局或其指定人員(如內(nèi)審人員)定期評價企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況,出具評價報告,注冊會計(jì)師則對管理當(dāng)局的內(nèi)部控制報告出具審核意見,評價報告和驗(yàn)證報告一并對外披露。但現(xiàn)實(shí)中,公司內(nèi)部控制未能成為強(qiáng)制性信息披露的內(nèi)容。2000年安然、世通的發(fā)案暴露了公司內(nèi)部控制存在缺陷,2002年美國國會通過薩班斯法案,提出披露內(nèi)部控制報告的強(qiáng)制要求,SEC相應(yīng)地于2003年8月發(fā)布規(guī)則,具體規(guī)定了財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的內(nèi)容和格式。從兩國內(nèi)部控制歷史發(fā)展來看,內(nèi)部控制經(jīng)歷了稽核、牽制、控制三個發(fā)展階段。早期的內(nèi)部牽制通過,通過職務(wù)分工、權(quán)力制衡,來防范錯弊,近代,美國內(nèi)部控制發(fā)展步伐加快,且不斷融入科學(xué)管理的思想和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),使內(nèi)部控制理論不斷得以充實(shí),體系不斷豐滿。
二、中美內(nèi)部控制概念比較
?。ㄒ唬┪覈鴥?nèi)部控制概念界定
我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》中對其定義為:內(nèi)部控制,“是指審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行,保證資產(chǎn)的安全和完整,防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊,保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序”。2004年《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號一了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》(征求意見稿)中則提出內(nèi)部控制是,“為了合理保證財務(wù)報告的完整性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循,由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序”,這其中借鑒了COSO框架的概念定義。
?。ǘ┟绹鴥?nèi)部控制概念界定
1949年,美國注冊公共會計(jì)師協(xié)會在《內(nèi)部控制——協(xié)調(diào)系統(tǒng)的要素及其對管理部門和獨(dú)立職業(yè)會計(jì)師的重要性》中對內(nèi)部控制進(jìn)行了闡述:“內(nèi)部控制是指一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體內(nèi)部采用的組織計(jì)劃和所有有關(guān)的協(xié)調(diào)方法和措施,其目的是保護(hù)該組織的資產(chǎn),檢查會計(jì)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性,提高經(jīng)營效率,促使有關(guān)人員遵循既定的管理方針”。1988年的SAS--55將內(nèi)部控制定義為:“為了對實(shí)現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證,而建立的一系列政策和程序”。1992年美國COSO委員會發(fā)布報告《內(nèi)部控制——整體框架》,指出“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的,為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程”。2004年新的COSO報告《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》(Enterprise Risk Management,ERM)出臺并指出,內(nèi)部控制是一個過程,由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施。應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定并貫穿于整個企業(yè),識別可能影響公司的潛在事項(xiàng),將風(fēng)險管理在一定的范圍內(nèi),為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供合理保證。由此可以看出,內(nèi)部控制具有以下特征:把企業(yè)、經(jīng)濟(jì)實(shí)體或單位作為一個總體、一個系統(tǒng),在該系統(tǒng)內(nèi)建立、實(shí)施內(nèi)部控制;內(nèi)部控制的主體即實(shí)施者是企業(yè)或單位的內(nèi)部人員,但是他們所處的地位不同,控制的任務(wù)、范圍也就相對不同;內(nèi)部控制是一種內(nèi)部管理制度,是企業(yè)內(nèi)部人員的內(nèi)部行為,它最終是為整個企業(yè)或單位的管理目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù);內(nèi)部控制不是孤立的、互不相關(guān)的各種控制措施的簡單集合,而是相互聯(lián)系、相互制約的控制措施的有機(jī)整合,具有系統(tǒng)化、程序化的特點(diǎn)。我國的內(nèi)部控制概念界定停留在對財務(wù)報告的完整性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循上,即主要突出對“三性”的合理保證。美國ERM框架則將此概念的視角延伸到對戰(zhàn)略目標(biāo)的貫穿、對未來風(fēng)險的理性識別上,更具有前瞻性和預(yù)警性,這也對內(nèi)部控制人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求。
三、中美內(nèi)部控制目標(biāo)比較
?。ㄒ唬┪覈鴥?nèi)部控制目標(biāo)
《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號》規(guī)定:“建立健全內(nèi)部控制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會計(jì)責(zé)任。相關(guān)內(nèi)部控制一般應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo):保證業(yè)務(wù)活動按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行;保證所有交易和事項(xiàng)以正確的金額,在恰當(dāng)?shù)臅?jì)期間及時記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶,使會計(jì)報表的編制符合會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求;保證對資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán);保證賬面資產(chǎn)與實(shí)存資產(chǎn)定期核對相符”?!丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號》(征求意見稿)中明確提出了內(nèi)部控制的目標(biāo)即:經(jīng)營的效率和效果、財務(wù)報告的完整性、法律法規(guī)的遵循性。
?。ǘ┟绹鴥?nèi)部控制目標(biāo)
1995年,AICPA審計(jì)準(zhǔn)則委員會修訂審計(jì)準(zhǔn)則,使其與COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》相協(xié)調(diào)。其中規(guī)定,內(nèi)部控制的目標(biāo)有三類:經(jīng)營類目標(biāo)、財務(wù)報告類目標(biāo)和遵循類目標(biāo)。經(jīng)營類目標(biāo)如:良好的企業(yè)信譽(yù)、投資回報、市場份額、保護(hù)資產(chǎn)使用的效率、效果,這些目標(biāo)包含在企業(yè)的戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)中。財務(wù)報告類目標(biāo)有公布真實(shí)、可靠的財務(wù)報告、防止資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)使用。該類目標(biāo)通常為內(nèi)部和外部審計(jì)師所關(guān)注。遵循類目標(biāo)就是遵守有關(guān)的法律、法規(guī)(Robertson,1999)。準(zhǔn)則從真實(shí)性、效率性、合法性三個方面來設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的目標(biāo),在ERM框架中,除經(jīng)營目標(biāo)、遵循類目標(biāo)基本不變外,財務(wù)報告目標(biāo)發(fā)展為報告目標(biāo),即從財務(wù)報告的范圍拓展到“內(nèi)部的和外部的”、“財務(wù)的和非財務(wù)的報告”,并提出新的目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)。從《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號》(征求意見稿)中,可看出內(nèi)部控制目標(biāo)由強(qiáng)調(diào)防錯糾弊,轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)調(diào)“三性”,即財務(wù)報告完整性、效率效果性及合規(guī)性,體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則接軌的良好態(tài)勢,充分說明了內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)而設(shè)計(jì)執(zhí)行的政策和程序,反映了實(shí)施內(nèi)部控制的利益驅(qū)動力所在。而美國最新的COSO報告又將內(nèi)部控制的概念提升到戰(zhàn)略管理的層次,更突出其在企業(yè)中的重要地位與作用,同時報告強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險問題,指出管理層需要識別風(fēng)險和影響風(fēng)險的事項(xiàng),評估風(fēng)險并采取控制措施。與之相比,國內(nèi)內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)在該點(diǎn)上還有相當(dāng)大的差距。
四、中美內(nèi)部控制要素比較
?。ㄒ唬┪覈鴥?nèi)部控制要素
《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號》第2條規(guī)定:內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序,即內(nèi)部控制的“三要素論”??刂骗h(huán)境是對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響的因素的統(tǒng)稱??刂骗h(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч?。會?jì)系統(tǒng)是指保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全完整和保證會計(jì)記錄可靠的會計(jì)組織、會計(jì)程序和會計(jì)方法的總稱。而一個有效的會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)能做到及時、充分地確定、計(jì)量、記錄、分類和披露交易事項(xiàng)??刂瞥绦蚴潜粚徲?jì)單位管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)其特定的管理目標(biāo)而制定除控制環(huán)境以外的各項(xiàng)政策和程序。
?。ǘ┟绹鴥?nèi)部控制要素
美國1988年頒布的SAS-55,從財務(wù)報表審計(jì)考慮,認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、控制程序和會計(jì)制度組成,即“三要素論”。COSO報告《內(nèi)部控制——整體框架》認(rèn)為,內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督,即“五要素論”。其與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論相比,突出了風(fēng)險評估、信息和溝通、以及對內(nèi)部控制過程的監(jiān)督。內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)建是以“控制環(huán)境為基礎(chǔ),風(fēng)險評估為依據(jù),控制活動為手段,信息和溝通為載體,監(jiān)控為保證”。ERM框架則將上述五個要素演變?yōu)榘藗€要素,即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。美國內(nèi)部控制要素為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和管理的需要,從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論發(fā)展到內(nèi)部控制整體框架,從“三要素論”拓展到了“五要素論”到“八要素論”,且越來越重視風(fēng)險偏好的管理,強(qiáng)調(diào)在經(jīng)濟(jì)活動中識別風(fēng)險、評估風(fēng)險。相比之下,我國審計(jì)界所界定的內(nèi)部控制尚處于“三要素論”階段,對風(fēng)險的認(rèn)識、評估、反應(yīng),對內(nèi)部環(huán)境中的員工誠實(shí)性、道德、企業(yè)文化等諸多軟件還未予以足夠的重視。
五、中美內(nèi)部控制的意義及建議
?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制實(shí)行“抓大放小”
企業(yè)的資源是有限的,實(shí)行內(nèi)部控制需要付出成本,企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的潛在動力也就在于其實(shí)施收益超過實(shí)施成本。如果內(nèi)部控制人員將有限的精力和經(jīng)費(fèi)消耗在日常的瑣碎事項(xiàng)上,而忽略了企業(yè)的重大風(fēng)險,結(jié)果往往是得不償失。ERM框架的風(fēng)險管理提供了一條新思路,關(guān)鍵、風(fēng)險大的控制點(diǎn)是企業(yè)內(nèi)部控制的重中之重,只有將企業(yè)的管理資源優(yōu)化配置,抓大放小,突出重點(diǎn),才能取得良好的管理效益和經(jīng)濟(jì)后果。
?。ǘ﹫?zhí)行甚于設(shè)計(jì)
計(jì)許多案件的發(fā)生并非由于該企業(yè)沒有制訂相關(guān)的內(nèi)部控制制度,而是現(xiàn)有的規(guī)章制度沒有得到有效的執(zhí)行與貫徹。制度的有效執(zhí)行不能僅僅依靠執(zhí)行者和其他相關(guān)人員的自覺行為,也需要進(jìn)行監(jiān)督,因?yàn)槿耸巧鐣?,是有限理性?ldquo;經(jīng)濟(jì)人”,人人都可能有偷懶、尋租的動機(jī)。因此,完善的制度是對權(quán)力的制衡,是多方博弈力量的平衡。對內(nèi)部控制制度執(zhí)行的監(jiān)督,以發(fā)現(xiàn)控制活動的偏離,進(jìn)行必要的修正,就是制衡內(nèi)容的一部分。監(jiān)督者在監(jiān)督執(zhí)行者進(jìn)行設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時應(yīng)從戰(zhàn)略管理的高度,充分考慮到這個相互牽制、相互制約的過程安排,并且要防范制約者之間的串謀。因?yàn)榇\將使得內(nèi)部控制失去效用,形同虛設(shè)。內(nèi)部控制是幫助管理部門盡可能地實(shí)現(xiàn)企業(yè)有條不紊和高效運(yùn)作的一種工具,是使經(jīng)濟(jì)組織達(dá)到既定管理目標(biāo)的一種手段。我國應(yīng)充分認(rèn)識內(nèi)部控制的目標(biāo),把握其實(shí)質(zhì)內(nèi)容,努力借鑒其他國家的先進(jìn)理論和經(jīng)驗(yàn),建立和完善具有自身特色的內(nèi)部控制,以滿足我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)管理的需要。
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