【摘要】內(nèi)部審計(jì)的職能將隨著內(nèi)部審計(jì)所處的內(nèi)外環(huán)境的變化而變化。本文在分析我國(guó)內(nèi)部審計(jì)中與其職能發(fā)展有關(guān)的問(wèn)題和不足的基礎(chǔ)上，探討了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職能的擴(kuò)展和創(chuàng)新問(wèn)題。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì)職能；公司治理；確認(rèn)；咨詢

　　現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)是基于驗(yàn)證和報(bào)告內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要以及企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)管理的需要而產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)的。隨著企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍建立和世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的日益明顯，企業(yè)所面臨的內(nèi)外環(huán)境日趨復(fù)雜，內(nèi)部審計(jì)的地位變得越來(lái)越突出和重要。在我國(guó)，如何建立、健全公司治理結(jié)構(gòu)、優(yōu)化內(nèi)部控制、促進(jìn)企業(yè)資源的有效利用、避免舞弊和浪費(fèi)，已成為當(dāng)前面臨的重大課題。為了積極應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，有必要對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的職能做出及時(shí)調(diào)整，以使我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)最大程度地適應(yīng)我國(guó)目前特殊經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需要。

　　一、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)存在的與職能發(fā)展相關(guān)的問(wèn)題和不足

　　1999年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化，緊緊把握客觀環(huán)境和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響，對(duì)內(nèi)部審計(jì)核心職能、職能作用的內(nèi)容和職能的服務(wù)對(duì)象進(jìn)行了倡導(dǎo)性調(diào)整，并在此基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部審計(jì)做了全新的定義。該定義反映了內(nèi)部審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)和咨詢活動(dòng)擴(kuò)展的強(qiáng)烈傾向。參照國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的新定義，并與國(guó)外先進(jìn)國(guó)家內(nèi)部審計(jì)的實(shí)際情況相比較，可以看出我國(guó)目前的內(nèi)部審計(jì)主要存在以下幾個(gè)方面與職能發(fā)展相關(guān)的問(wèn)題和不足。

　?。ㄒ唬┪覈?guó)內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的狀況

　　公司治理是公司的投資人代表所遵循的程序，旨在對(duì)管理層的風(fēng)險(xiǎn)和控制過(guò)程加以監(jiān)督，審計(jì)委員會(huì)是公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵一環(huán)。公司的治理結(jié)構(gòu)和審計(jì)委員會(huì)的設(shè)置直接制約了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的正確確定，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)又是完善的公司治理不可或缺的組成部分。因此，公司治理結(jié)構(gòu)的一系列問(wèn)題是內(nèi)部審計(jì)職能能否成功擴(kuò)展、職能的作用能否有效發(fā)揮的重要環(huán)境因素。但我國(guó)目前內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中存在諸多問(wèn)題，嚴(yán)重影響和制約了內(nèi)部審計(jì)職能和作用的發(fā)揮。其具體表現(xiàn)為：

　　1.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置內(nèi)在動(dòng)力不足。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該遵循按需自愿的設(shè)置原則。一個(gè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與否，主要由內(nèi)部審計(jì)對(duì)該單位是否必要和內(nèi)部審計(jì)工作量的大小決定。但目前我國(guó)許多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立往往是迫于政府壓力，并非是單位的自覺認(rèn)識(shí)。作為只是企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)者，而非資產(chǎn)所有者的企業(yè)高層管理者，往往不自覺地存在排斥內(nèi)部審計(jì)的觀念，從而不愿意在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中配備較高素質(zhì)的審計(jì)人員；加之我國(guó)對(duì)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在法律上沒有強(qiáng)制規(guī)定，一遇精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)便首當(dāng)其沖。這樣就造成了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隊(duì)伍不穩(wěn)，內(nèi)部審計(jì)力量單薄，很難發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用，更難賦以內(nèi)部審計(jì)咨詢的職能。

　　2.內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督權(quán)低置。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)基本職能，而該職能要有效發(fā)揮，主要取決于內(nèi)部審計(jì)的隸屬關(guān)系是否恰當(dāng)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該隸屬于誰(shuí)、受誰(shuí)領(lǐng)導(dǎo)，在很大程度上決定了內(nèi)部審計(jì)組織的獨(dú)立性和權(quán)威性，也在很大程度上制約著內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮。一般內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬的層次越高，其獨(dú)立性和權(quán)威性越強(qiáng)，職能發(fā)揮得也越充分，反之則越低。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)受董事會(huì)或其下設(shè)審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)和受本單位總裁或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)是西方國(guó)家企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的主要形式。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)各單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置盡管沒有明確應(yīng)該采取哪種形式，但在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)“向擁有充分權(quán)力的人或機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)”。從我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)狀來(lái)看，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大多設(shè)置于管理層之下，在高層管理人員的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作，要么處于與其他職能部門平行的地位，要么與其他部門合并設(shè)置，內(nèi)部審計(jì)只被作為經(jīng)理人員對(duì)下級(jí)單位財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)的監(jiān)督手段，僅對(duì)經(jīng)理人員負(fù)責(zé)（即使直屬于董事會(huì)，也因董事與經(jīng)理人員的高度重合而使董事會(huì)形同虛設(shè)）。在這種情況下，即使內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層蓄意操縱財(cái)務(wù)報(bào)告，在企業(yè)內(nèi)部控制權(quán)被扭曲的情況下也無(wú)法實(shí)施有效監(jiān)督。因此，監(jiān)督與確認(rèn)的職能難以有效地發(fā)揮。

　　3.內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性差。監(jiān)督機(jī)構(gòu)要發(fā)揮作用，高地位和高獨(dú)立性相當(dāng)重要。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在1978年制定的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“內(nèi)部審計(jì)師必須對(duì)他審核的活動(dòng)保持

　　獨(dú)立性，這種獨(dú)立性能使內(nèi)部審計(jì)師自由客觀地工作，沒有獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)就不能取得所期望的成果。”而地位低下則會(huì)極大妨礙獨(dú)立性?，F(xiàn)實(shí)中，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)部門和其他職能部門一樣，都在單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下工作，內(nèi)部審計(jì)人員既受經(jīng)營(yíng)者領(lǐng)導(dǎo)，又受聘、受雇于經(jīng)營(yíng)者，不可避免地為經(jīng)營(yíng)者意志所左右。這樣內(nèi)部審計(jì)很難對(duì)經(jīng)理層的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行客觀監(jiān)督和評(píng)價(jià)，很少對(duì)企業(yè)本級(jí)職能部門的業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。因此，評(píng)價(jià)確認(rèn)職能的作用領(lǐng)域非常有限。

　　4.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作人員素質(zhì)參差不齊。內(nèi)部審計(jì)工作是一項(xiàng)專業(yè)性和政策性較強(qiáng)的審查和評(píng)價(jià)活動(dòng)，要完成內(nèi)部審計(jì)工作，必須配備政治與業(yè)務(wù)素質(zhì)都較高的人員，并確保內(nèi)部審計(jì)工作在組織中得以順利開展。但我國(guó)目前內(nèi)部審計(jì)人員整體素質(zhì)不高，其具體表現(xiàn)：一是人員配置不合理，內(nèi)部審計(jì)人員大多是財(cái)務(wù)人員，法律、工程技術(shù)等人才奇缺；二是內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，不少審計(jì)人員僅僅通曉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)，對(duì)財(cái)政、銀行、稅務(wù)、法律、管理、信息技術(shù)等知識(shí)掌握不夠；三是分析、解決問(wèn)題的能力、社會(huì)交往能力、文字與口頭表達(dá)能力不強(qiáng)或缺失；四是個(gè)別內(nèi)部審計(jì)人員喪失職業(yè)道德，缺乏基本的處事原則，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)形象。這些問(wèn)題使我國(guó)目前的內(nèi)部審計(jì)既難以有效發(fā)揮評(píng)價(jià)或確認(rèn)職能，更難以有效發(fā)揮咨詢職能。

　?。ǘ┪覈?guó)內(nèi)部審計(jì)在實(shí)際工作中的狀況

　　在實(shí)際工作中，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)與國(guó)外內(nèi)部審計(jì)較先進(jìn)的國(guó)家和國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的要求更存在較大差距，具體體現(xiàn)在：

　　1.我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的工作領(lǐng)域還停留在審計(jì)的最初層次——財(cái)務(wù)審計(jì)上。就工作領(lǐng)域來(lái)說(shuō)，審計(jì)的發(fā)展可分為財(cái)務(wù)審計(jì)、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)三個(gè)階段。業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)就是通稱的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在西方發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的實(shí)踐已日趨成熟并廣泛采用，特別是管理審計(jì)更成為西方國(guó)家現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的主流，它不僅擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的視野，而且吸引了一大批精明強(qiáng)干的人，從而提高了內(nèi)部審計(jì)工作在管理部門的地位。但我國(guó)目前的內(nèi)部審計(jì)還主要停留在以財(cái)務(wù)活動(dòng)為內(nèi)容上。對(duì)經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)的重要性與必要性認(rèn)識(shí)不足，對(duì)經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)的探索與發(fā)展嚴(yán)重滯后，這既制約了內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)職能的作用領(lǐng)域，又不利于內(nèi)部審計(jì)職能向咨詢方向發(fā)展。

　　2.審計(jì)行為的導(dǎo)向上。我國(guó)目前的內(nèi)部審計(jì)主要以賬項(xiàng)為基礎(chǔ)，很少關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)因素。在審計(jì)行為導(dǎo)向上，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)三個(gè)階段。長(zhǎng)時(shí)間里，西方發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)進(jìn)行了廣泛深入的探索和研究，并取得了很多成果。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)更是通過(guò)修訂內(nèi)部審計(jì)定義和《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》把內(nèi)部審計(jì)全面推向風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。而我國(guó)目前的內(nèi)部審計(jì)在確定審計(jì)對(duì)象和審計(jì)范圍時(shí)很少關(guān)注組織的風(fēng)險(xiǎn)因素，甚至對(duì)組織的內(nèi)部控制都不做過(guò)多了解，純粹將審計(jì)工作機(jī)械地停留在賬目的具體審查上，這樣的審查根本不能適應(yīng)目前內(nèi)部審計(jì)所面臨的形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求，使內(nèi)部審計(jì)難以有效發(fā)揮其確認(rèn)職能。

　　3.審計(jì)服務(wù)內(nèi)容單一。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在1999年修訂的內(nèi)部審計(jì)定義中明確指出“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)”，這說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)的職能正從評(píng)價(jià)確認(rèn)向確認(rèn)與咨詢轉(zhuǎn)變。隨著內(nèi)部審計(jì)工作重點(diǎn)向經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)傾斜，內(nèi)部審計(jì)除了對(duì)組織的財(cái)務(wù)資料是否合法、公允，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目標(biāo)是否恰當(dāng)，管理組織是否合理，管理機(jī)能是否健全，管理工作是否有效做出確認(rèn)評(píng)價(jià)外，還應(yīng)該積極主動(dòng)提供咨詢服務(wù)，就內(nèi)部控制的建立、健全，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的確立，經(jīng)營(yíng)方式的選擇，管理理念的確定，管理措施的實(shí)行等方面為管理層提供有益的建設(shè)性意見，與確認(rèn)服務(wù)一道為組織增加價(jià)值。而我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)期局限在財(cái)務(wù)信息的查錯(cuò)防弊上，很少涉及組織的經(jīng)營(yíng)管理，不注重也難以為組織的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)提供建設(shè)性的意見與建議，使咨詢職能不能得以充分體現(xiàn)。

　　二、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職能的擴(kuò)展及創(chuàng)新

　　1999年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出的全新定義是內(nèi)部審計(jì)最基本的核心概念，無(wú)論是對(duì)內(nèi)部審計(jì)理論的研究，還是對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)踐，都具有極強(qiáng)的指導(dǎo)意義。我們應(yīng)認(rèn)真解讀內(nèi)部審計(jì)的這一最新定義，并結(jié)合我國(guó)當(dāng)前及未來(lái)一定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際，合理確定我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)展方向。

　　（一）在核心職能上，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)從確認(rèn)向確認(rèn)與咨詢轉(zhuǎn)變

　　為組織提供確認(rèn)服務(wù)是內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)傳統(tǒng)職能，但是隨著內(nèi)部審計(jì)能力的提高，它還可以對(duì)內(nèi)、對(duì)外提供咨詢性服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)。“確認(rèn)與咨詢服務(wù)”就是在內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)定義中“確認(rèn)”職能已不能適應(yīng)組織在當(dāng)今市場(chǎng)日益注重未來(lái)導(dǎo)向的情形下，對(duì)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)提出的更廣泛的需求，它不僅在很重要的意義上向市場(chǎng)傳達(dá)了內(nèi)部審計(jì)核心職能的轉(zhuǎn)變，而且在一定程度上描述出大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)所提供服務(wù)的內(nèi)容和性質(zhì)。

　　1.確認(rèn)。確認(rèn)服務(wù)不僅包含了所有傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)，還包括了從控制和風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)發(fā)展而來(lái)的極具發(fā)展?jié)摿Φ男滦头?wù)。

　　2.咨詢。內(nèi)部審計(jì)部門在以往執(zhí)行評(píng)價(jià)職能的同時(shí)，也從事咨詢活動(dòng)，只不過(guò)當(dāng)時(shí)的這種服務(wù)主要是防護(hù)型、消極性的，只是為了輔助控制。如今的咨詢服務(wù)則是主動(dòng)型、積極性的，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)向管理者提供咨詢服務(wù)達(dá)成對(duì)組織經(jīng)營(yíng)與控制的直接改善。由于內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)本組織的情況最為熟悉，對(duì)內(nèi)提供咨詢服務(wù)有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。

　?。ǘ┰诼毮馨l(fā)揮的目標(biāo)上，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)轉(zhuǎn)向?yàn)榻M織增加價(jià)值

　　在過(guò)去，內(nèi)部審計(jì)在很大程度上是為了降低成本而設(shè)計(jì)的，人們并不關(guān)心它對(duì)組織增加價(jià)值所做的貢獻(xiàn)。但在現(xiàn)階段，內(nèi)部審計(jì)作為職業(yè)標(biāo)志的“內(nèi)部”一詞已被舍棄，這反映了當(dāng)前許多企業(yè)向服務(wù)的外部提供者購(gòu)買“內(nèi)部審計(jì)服務(wù)”的現(xiàn)實(shí)。因此，內(nèi)部審計(jì)如果不改進(jìn)原有的服務(wù)方式和服務(wù)質(zhì)量，就只能在競(jìng)爭(zhēng)中被淘汰。眾所周知，價(jià)值是從生產(chǎn)和銷售過(guò)程中產(chǎn)生出來(lái)的，內(nèi)部審計(jì)師雖然不從事生產(chǎn)和銷售活動(dòng)，但它可以通過(guò)收集生產(chǎn)和銷售過(guò)程的資料，查明和評(píng)估存在的風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用自己的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，將這些有價(jià)值的信息，以建議、忠告、報(bào)告或其它方式通報(bào)給管理層或全體人員，為組織帶來(lái)巨大的利益。在新定義中“增加價(jià)值和改進(jìn)經(jīng)營(yíng)”的提出，同樣給我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)提出了一個(gè)帶方向性的指導(dǎo)，將有助于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)保持和提高職業(yè)地位，并使這一職業(yè)充滿前所未有的活力。

　　（三）在職能作用的內(nèi)容上，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)確定為評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序的效率

　　傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)多關(guān)注于對(duì)企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)的控制，但在新的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)的控制活動(dòng)與其各種目標(biāo)以及達(dá)成目標(biāo)所需承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)更緊密地聯(lián)系在一起，控制不可能脫離企業(yè)的活動(dòng)而靜止存在，而靈活、動(dòng)態(tài)的控制又必將導(dǎo)致企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程發(fā)生持續(xù)變化。為此，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)被定位在為風(fēng)險(xiǎn)管理與控制和治理過(guò)程提供服務(wù)，它強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中的關(guān)鍵作用。評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程，應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的“確認(rèn)”與“咨詢”職能作用的重要內(nèi)容。

　?。ㄋ模┰诼毮艿姆?wù)對(duì)象上，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)闉榻M織完成其目標(biāo)服務(wù)

　　國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在內(nèi)部審計(jì)的最新定義中提出，內(nèi)部審計(jì)要為組織完成其目標(biāo)服務(wù)。這表明新定義把內(nèi)部審計(jì)的地位提升到了組織整體水平上，使其成為組織成功的關(guān)鍵因素之一，使內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程聯(lián)系在一起，為組織增加價(jià)值服務(wù)。這要求我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)人員也必須站在維護(hù)組織整體利益的立場(chǎng)上，去考慮問(wèn)題和解決問(wèn)題。

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