公司內(nèi)部治理機制（Corporate Internal Governance），是由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層所組成的用來管理和約束經(jīng)營者行為的一種權(quán)利制衡結(jié)構(gòu)。按照現(xiàn)代契約理論的觀點，內(nèi)部治理機制的本質(zhì)是一個關于企業(yè)所有權(quán)的契約，治理的功能是權(quán)、責、利的分配。其關鍵是如何通過各種制度安排、權(quán)力配置、機制建構(gòu)維護公司資產(chǎn)所有者以及其他利益相關者的利益。會計師事務所（以下簡稱事務所）內(nèi)部治理機制作為會計師事務所的自我監(jiān)管方式，是對會計師事務所進行管理、控制所形成的一整套制度安排。它規(guī)定了各個利益相關者的責任和權(quán)利分布，目的是協(xié)調(diào)、調(diào)動各個利益層面，從而保證事務所以提高工作質(zhì)量為核心有效地運轉(zhuǎn)。

　　一、事務所內(nèi)部治理機制現(xiàn)狀分析

　　（一）領導機制不健全，事務所內(nèi)耗現(xiàn)象非常嚴重

　　目前，我國《注冊會計師法》只允許有限責任公司制和合伙制兩種形式。從實際情況來看，大多數(shù)事務所脫鉤改制后，領導方法并沒有發(fā)生改變，領導層遇事僅按個人主觀意愿決定，內(nèi)部民主流于形式，合伙人或股東之間存在著程度不同的矛盾。在事務所中，合伙人或股東的職業(yè)素質(zhì)往往參差不齊，一些合伙人或股東不僅缺乏較豐富的執(zhí)業(yè)知識和經(jīng)驗，而且并不關心事務所的長遠建設，重視的僅僅是個人的短期收入問題。由于合伙人或股東在經(jīng)營思想和策略等方面不能達成一致，致使事務所缺少凝聚力，管理行為不規(guī)范。事務所內(nèi)部出現(xiàn)矛盾后，自身解決問題的能力很差，這從根本上遏制了事務所內(nèi)部的活力，也不利于有效內(nèi)部治理機制的形成。

　?。ǘ┕蓹?quán)結(jié)構(gòu)不合理

　　當前我國有限責任制事務所的股權(quán)集中度很高，在一股一票和簡單多數(shù)通過的原則下，決定了第一大股東對于重大事項的決策擁有絕對的控制，相應地也就控制了事務所的實際運營。這種“一股獨霸”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使產(chǎn)權(quán)多元化的股東制衡機制被極大削弱，導致事務所無論從競爭力、靈活性，還是對股東的責任感等方面，均缺乏與國際會計師事務所相比拼的實力。類似的情況同樣也存在于合伙制會計師事務所中，部分主任會計師家長制作風嚴重，極大地挫傷了執(zhí)業(yè)人員的積極性。

　?。ㄈT工的激勵機制和約束機制不足

　　事務所的收入是有限的，這種收入的有限性導致了事務所合伙人或股東與非合伙人或股東在收入分配上的矛盾：合伙人或股東所得越多，將意味著非合伙人的所得就越少。與此同時，合伙人或股東為了自身利益會形成某種程度的“排他性”，這使得非合伙人或股東很難成為他們其中的一員。因此，非合伙人或股東的道德偏離或逆向選擇就不可避免。目前，我國很多會計師事務所采取個人承包、收入提成等分配方式，業(yè)務收入與工資獎金等個人收入緊密掛鉤。這在會計師事務所的初創(chuàng)階段，能夠最大限度地調(diào)動員工開拓市場、增加業(yè)務收入的積極性。但同時也不易形成合力，群體優(yōu)勢很難得以發(fā)揮，這種缺陷隨著事務所的發(fā)展而日益突出。而且，這種不恰當?shù)募顧C制又缺乏配套措施來加以約束，在以個人利益為先導的管理體制下，致使一些注冊會計師不嚴謹執(zhí)業(yè)、鋌而走險，事務所風險管理系統(tǒng)運行的有效性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量很難得到保證。

　?。ㄋ模┛癸L險能力較低

　　我國目前事務所的運行機制對其抗風險能力的培養(yǎng)十分不利，主要體現(xiàn)在以下方面：一是較低的注冊資本金不足以對抗風險。目前，我國較大的事務所的注冊資本為200至500萬元，而小型會計師事務所僅為30萬元注冊資本，如此低的注冊資本無法抵抗高風險所獲得收入的誘惑。二是我國大多數(shù)事務所采取有限責任的組織形式，有限責任制事務所往往以極小的資本額承接了大量的業(yè)務，承擔了極大的潛在賠償風險。而且有限責任規(guī)定，賠償?shù)淖罡呦揞~以事務所的凈資產(chǎn)為限，對于相關責任人和事務所的從業(yè)人員并不造成直接的經(jīng)濟負擔，降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的約束。三是隨著會計師事務所的改制，注冊會計師也開始自主選擇會計師事務所，雙方互相選擇的結(jié)果就是合同越簽越短，注冊會計師的流動性越來越強，這在某種程度上助長了注冊會計師的短期行為，弱化了風險意識。

　　二、事務所內(nèi)部治理機制的演進：基于制度變遷視角

　　會計師事務所內(nèi)部治理機制的發(fā)展演進實際上是一個制度變遷的過程，這一過程通常會受到原有制度的影響，在制度變遷過程中表現(xiàn)出路徑依賴的特征。

　?。ㄒ唬┲贫茸冞w及其類型

　　我國自從1999年末注冊會計師全行業(yè)脫鉤改制后，事務所的內(nèi)部治理機制就進入了一個從傳統(tǒng)的治理模式向現(xiàn)代化治理模式轉(zhuǎn)變的制度變遷時期。然而，事務所內(nèi)部治理機制現(xiàn)存問題說明，相當一部分脫鉤后事務所的內(nèi)部治理機制在經(jīng)營理念、運行機制上仍沿襲著原有的模式，制度變遷顯示出明顯的路徑依賴特征。所謂路徑依賴，是指在制度變遷中存在著制度的報酬遞增和自我強化的機制。這種機制使制度變遷一旦走上了某一條路徑，其既定方向會在以后的發(fā)展中得到自我強化。沿著既定的路徑，經(jīng)濟和政治制度的變遷可能進入良性循環(huán)，也可能順著原來的錯誤路徑往下滑，甚至被鎖定在低效的狀態(tài)，陷入惡性循環(huán)而不能自拔。路徑依賴還常常將制度創(chuàng)新牽引到舊的軌道上來，使新制度中攙雜大量舊的因素，甚至成為舊制度的變種。

　　制度變遷可以分為誘致性制度變遷和強制性制度變遷。誘致性制度變遷指的是先行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由一群（個）人，在響應獲利機會時自發(fā)倡導、組織和實行；強制性制度變遷是指由政府法令和法律引起的變遷（林毅夫，1989）。強制性制度變遷的主體是政府，它能夠較快滿足制度需求，不存在強制性制度供給不足或制度需求缺口過大的問題。在制度變遷的過程中，誘致性制度變遷和強制性制度變遷很難分開。它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動著社會的制度變遷。

　　而我國的會計師事務所是20世紀80年代初恢復的，當時為了適應“三資”企業(yè)審計的需要，首先由財政部門創(chuàng)辦了“會計顧問處”，后逐漸改名為“會計師事務所”；然后由審計部門成立了“審計事務所”；繼后國家有關職能部門陸續(xù)建立“會計師事務所”或“審計事務所”，這些官辦的事務所，依靠主管部門的權(quán)力招攬業(yè)務，建立自己的“勢力范圍”。此外，一些事業(yè)單位、學校、社會團體、民主黨派等單位，仿效會計師事務所的成立辦法也紛紛建立自己的事務所，這些非官辦的事務所，也是依靠主管部門的關系承攬業(yè)務，經(jīng)營自己的“小天地”。上述各類會計師事務所與主管部門是關系，二者之間存在經(jīng)濟利益關系，因而它們在利益驅(qū)動下，采取行政命令、行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖、降低收費標準等不正當手段招攬業(yè)務，拉攏客戶。這種體制容易干擾注冊會計師的獨立執(zhí)業(yè)，無法調(diào)動注冊會計師的積極性。注冊會計師缺乏風險意識，影響了公平競爭和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，也不符合國際慣例。鑒于這些原因，會計師事務所脫鉤改制勢在必行。

　　可見，我國事務所內(nèi)部治理機制的變遷發(fā)端于漸進性質(zhì)的需求誘致性制度變遷。新制度經(jīng)濟學認為，誘致性制度變遷的直接作用不在于改變權(quán)力和財富的再分配，而在于改進制度效率，變遷的結(jié)果往往是無人受損、有人或人人受益，出現(xiàn)某種帕累托改進。而誘致性制度變遷常常會因為“搭便車”現(xiàn)象而產(chǎn)生制度供給滯后等問題，這就要求由政府來提供強制性制度供給來促進變遷的過程。所以，根據(jù)事務所內(nèi)部治理機制變遷的需要，財政部在20世紀90年代末，以頒布政府法令的形式開始推行注冊會計師全行業(yè)的脫鉤改制工作，從而為我國事務所走上獨立、規(guī)范化的運作道路提供了條件。  

　?。ǘ┲贫茸冞w中事務所路徑依賴的表現(xiàn)形式

　　制度變遷過程中，大多數(shù)制度安排都可以從以前的制度結(jié)構(gòu)中繼承下來。雖然某個制度結(jié)構(gòu)中的基本特征，在個別制度安排變遷累計到一個臨界點時會發(fā)生變化，但制度變遷的過程仍類似一種進化的過程（Nelson，1982），制度變遷具有路徑依賴的性質(zhì)。由于我國目前的會計師事務所產(chǎn)生于計劃經(jīng)濟體制，帶有濃厚的行政色彩，受到原有體制“慣性”的影響，我國會計師事務所的內(nèi)部治理在發(fā)展過程中存在著路徑依賴。這種路徑依賴主要表現(xiàn)為以下幾個方面：

　　首先，章程或協(xié)議內(nèi)容難以落實，領導方法常帶有機關作風。事務所的內(nèi)部治理應是以章程或協(xié)議為核心，以建立、健全各項內(nèi)部管理制度為有效補充和擴展而形成的一整套事務所管理體制。但是，在事務所改制的初期，許多事務所的章程、協(xié)議僅是為了設立登記時提供給相關審批機構(gòu)的一個必備手續(xù)，因此，制定的章程、協(xié)議在遇到具體問題時沒有可遵循的條款。加之部分事務所的管理層來源于原政府機關，說話做事帶有機關作風，在事務所的運作過程中，其領導方式?jīng)]有變化，一些事務所只是將章程、協(xié)議作為“寫在紙上、掛在墻上、放在桌上的東西”，并沒有真正發(fā)揮其作用。

　　其次，無視事務所內(nèi)部治理的特殊性，利潤分配機制的設計不合理。會計師事務所不是資本密集型企業(yè)，而是智力密集型企業(yè)。在會計師事務所的日常經(jīng)營管理中，絕大部分支出是工作人員的工資支出，資本／勞動的比率較小，具有典型的高勞動附加值的特征?？梢哉f，在會計師事務所利潤形成的過程中，人力資源起著決定性的作用。因此，會計師事務所分配機制和薪酬機制應充分體現(xiàn)行業(yè)特點，事務所的利潤分配不應以“資合”作為唯一或主要的依據(jù)，應做到“人合”與“資合”并重。但是，目前我國會計師事務所在分配機制和薪酬機制上并沒有考慮到事務所“人合”與“資合”相結(jié)合的兩合特征，利潤分配仍按照一般企業(yè)以“資合”為主要依據(jù)的做法。對于智力資本的投人缺少量化指標的衡量，多數(shù)情況下是由主任會計師的判斷決定，缺乏客觀統(tǒng)一的標準。在我國事務所股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中的情況下，這種做法顯然是不公平、不合理的，尤其是對于“一股獨大”的小型會計師事務所而言更是如此。這為會計師事務所的發(fā)展埋下了隱患。

　　另外，當前我國會計師事務所的內(nèi)部治理中還普遍存在著經(jīng)營理念落后、管理松懈、紀律松弛、制度形同虛設等現(xiàn)象。這些問題的存在都是由于受到了制度變遷過程中路徑依賴的影響。

　　三、事務所內(nèi)部治理機制的完善對策

　　在會計師事務所內(nèi)部治理機制的制度變遷過程中，完善其內(nèi)部治理機制首先就是要擺脫原有治理模式的影響，解決內(nèi)部治理機制變遷過程中的路徑依賴問題，進行體制創(chuàng)新和制度創(chuàng)新。借鑒成熟的現(xiàn)代公司治理經(jīng)驗，建立起一套既符合市場需要又具有事務所特點的管理制度和運行機制將是完善事務所內(nèi)部治理機制的必然制度選擇。根據(jù)目前事務所內(nèi)部治理中存在的突出問題及其未來發(fā)展趨勢，完善事務所的內(nèi)部治理機制的關鍵是建立以章程、協(xié)議為核心的各項內(nèi)部管理制度。其基本著眼點在于解決事務所相關利益主體的權(quán)力與利益的分配問題。筆者認為在當前要實現(xiàn)上述目標就應該做好以下幾方面工作：

　?。ㄒ唬┡囵B(yǎng)職業(yè)精神，擯棄唯利是圖的純粹商業(yè)化思想

　　目前，我國事務所主要采取有限責任公司和合伙制兩種組織形式。事務所采取的組織形式雖然有所不同，但在運作上更趨向于合伙制。事務所的內(nèi)部治理制度安排和事務所發(fā)展方向，更多地取決于事務所主要股東或合伙人。事務所在未來如何發(fā)展，取決于其價值觀和職業(yè)理念。因此，中注協(xié)應積極組織有關人員進行職業(yè)文化的教育，培養(yǎng)職業(yè)精神，推動職業(yè)形象和事務所形象建設工作，使事務所以承擔社會責任為己任，在內(nèi)部治理中有一個正確的理念予以指導。在制度安排方面，應要求事務所合伙人和股東必須具備注冊會計師資格，這樣有利于通過對注冊會計師的管理實現(xiàn)對事務所的有效監(jiān)管，防止以資本控制專業(yè)，抑制以賺錢為首要甚至是唯一目的商業(yè)化傾向。

　　（二）制定行之有效的合伙協(xié)議或章程合伙協(xié)議或章程是事務所內(nèi)部治理機制的核心

　　會計師事務所為中介組織，它不單純是物質(zhì)資本的組合，更主要是智力型勞動的組合。會計師事務所的組合應以協(xié)議或章程為基礎。注冊會計師在協(xié)議或章程范圍內(nèi)享有平等的權(quán)利與義務。要根據(jù)事務所協(xié)議或章程建立一整套以執(zhí)業(yè)人員為主體，以質(zhì)量控制為中心的各項內(nèi)部管理制度。事務所的協(xié)議或章程應盡可能細化，以便更有針對性和操作性。如根據(jù)當前我國事務所內(nèi)部治理機制的實際需要，在協(xié)議或章程中應當約定，對重大事項中的肯定性提議，如股東進入，主任會計師任命、財務分配、重大資產(chǎn)購置等都要通過多數(shù)票通過，或全體股東通過；對重大事項中否定性提議則不應要求太高等。

　　（三）建立以績效為基礎的利潤分配制度，提高事務所利潤分配制度的透明性

　　事務所的利潤分配制度是最重要的內(nèi)部治理制度，它在發(fā)揮激勵作用方面比組織形式和股權(quán)結(jié)構(gòu)具有更直接的效果。建立以績效為基礎的利潤分配制度，績效的考核可以是客觀指標（如客戶收人），也可以是主觀評價（如工作態(tài)度、技術能力），或者兩者兼而有之。設計績效考核指標時，考慮的因素應當主要包括職責履行、專業(yè)貢獻、業(yè)務開發(fā)、工作表現(xiàn)等。

　　建立以績效為基礎的利潤分配辦法，同時建立綜合考慮審計質(zhì)量與業(yè)務數(shù)量的績效考核辦法，可以形成對高層管理人員的有效激勵，避免搭便車行為和事務所內(nèi)部矛盾的尖銳化；也可以避免事務所內(nèi)部形成各自為政的局面，從而化解內(nèi)部矛盾，促進事務所健康、穩(wěn)定發(fā)展。同時還要注意到，分配制度的透明性也十分重要。分配制度不僅是物質(zhì)性激勵的手段，而且有滿足精神需求的作用。人們不僅關心自己獲得報酬的絕對量，更關注所得的相對量。通過比較，確定自己的貢獻是否得到認可，自己是否受到公平的待遇，并形成相應的心理狀態(tài)。分配制度的程序公平，具有透明度，有助于形成積極的心理狀態(tài)，否則就會產(chǎn)生受到不公平對待的消極態(tài)度。不透明的利潤分配制度對防范審計風險、提高事務所服務質(zhì)量均會產(chǎn)生不利影響。

　?。ㄋ模┘訌娛聞账芾碇械闹坪鈾C制

　　建設現(xiàn)代公司治理理論非常重視公司治理機制中內(nèi)部制衡問題。在事務所內(nèi)部治理中，相互制衡機制的建立同樣十分重要。當前我國事務所內(nèi)部制衡在股權(quán)均衡的事務所依靠均衡的股權(quán)比例實現(xiàn)，更多的事務所依據(jù)《公司法》通過建立董事會、監(jiān)事會、股東大會制度予以實現(xiàn)。但在實際運行中，董事會、監(jiān)事會、股東大會能真正發(fā)揮監(jiān)督作用的只占三分之一左右，特別是在股權(quán)高度集中的事務所，承接重要業(yè)務的最終控制人主要是主任會計師或首席合伙人，其次是其他合伙人。事務所內(nèi)部缺乏有效的制衡機制，管理層的行為可能會出現(xiàn)嚴重偏差而無法及時得到發(fā)現(xiàn)與糾正，其他利益相關方的利益，以及事務所的利益也都可能受到損害。

　　通過設立各種專門委員會來發(fā)揮制衡作用可以有效彌補當前我國事務所制衡機制嚴重不足的缺陷。如通過獨立薪酬考核委員會、專業(yè)技術委員會對每個合伙人和每個項目的質(zhì)量實施獨立控制，同時，在工作程序的設計中，專業(yè)問題也必須由有關部門審核，而不是由項目負責合伙人決定，可以防止個人獨斷出現(xiàn)失誤或其他問題。

　　（五）提高風險意識，加強事務所的風險管理

　　會計師事務所的業(yè)務質(zhì)量并不完全取決于會計師事務所從業(yè)人員的主觀努力，還深受委托單位的內(nèi)部控制及信用狀況等客觀因素的影響。不僅如此，會計師事務所的業(yè)務還隨時面臨激烈的同業(yè)競爭、廣泛的社會監(jiān)督和法律訴訟案件的威脅。加之專業(yè)技術系統(tǒng)的固有缺陷，使事務所的內(nèi)部治理更具不確定性，因此，事務所應通過自身的努力，提高應對風險能力，從而盡可能地降低風險。這就需要提高注冊會計師的業(yè)務素質(zhì)，強化項目負責人的獨立審計責任。相關項目負責人應對客戶進行風險評估，以確定是否接受客戶委托，尤其對后任會計師事務所而言，應與前任會計師事務所進行及時聯(lián)系，充分關注客戶的誠信度和審計風險，以防止客戶通過變更會計師事務所來規(guī)避不利的審計意見。此外，為了避免因個別合伙人及注冊會計師的執(zhí)業(yè)問題所帶來的風險，會計師事務所應計提風險基金并辦理職業(yè)責任保險。

　　從事務所的長期發(fā)展來看，完善事務所的內(nèi)部治理機制除了要著重做好上述五項工作外，還應該改革事務所的領導機制、適當分散事務所的股權(quán)結(jié)構(gòu)、建立有效的內(nèi)部培訓制度等。完善事務所的內(nèi)部治理機制是一項長期、復雜的工作，要擺脫原有治理模式的禁錮，并從根本上扭轉(zhuǎn)路徑依賴的影響，不僅需要有改革的勇氣與智慧，更需要治理觀念的深刻轉(zhuǎn)變。

　　在經(jīng)濟全球化的影響下，我國會計師事務所的內(nèi)部治理機制正朝著規(guī)范化、科學化、國際化的方向邁進。在這一制度變革時期，只有借鑒國外事務所內(nèi)部治理的先進經(jīng)驗，不斷消除制度變遷過程中路徑依賴的低效鎖定狀態(tài)的影響，結(jié)合我國國情實現(xiàn)事務所內(nèi)部治理的體制創(chuàng)新和制度創(chuàng)新，才能真正縮小我國事務所內(nèi)部治理與國際事務所的差距，并在審計質(zhì)量與專業(yè)服務水平方面達到國際先進水平。