企業(yè)會計準則及國家的一些相關法律法規(guī)為審計人員審核評價被審計單位的經濟業(yè)務提供了準繩。但由于相關法律法規(guī)只作了原則性規(guī)定，當實務中出現了法律法規(guī)沒有規(guī)定的情況時該怎么處理呢？以下是筆者在實務中遇到的一些問題及處理方法，以求與大家商榷。

　　一、如何正確使用謹慎性原則

　　謹慎性原則是指企業(yè)在會計處理上，需要對收入、費用或損失的確認持穩(wěn)健即謹慎態(tài)度，凡可能的損失或負債，應充分予以估計，而可能的（預期的）收入或利得，一般不予以估計，或必須十分謹慎地予以估計。實務中穩(wěn)健性原則的不當應用往往會使會計信息失真，如一些企業(yè)或會計人員可能過分高估費用或低估收益，從而導致沒有正確計算企業(yè)的收益。注冊會計師在審計中就發(fā)現了這類問題。

　　案例一：高估收入

　　注冊會計師2005年1月20日到某企業(yè)進行審計，發(fā)現該企業(yè)在2004年11月8日作為甲方與乙企業(yè)簽訂了一份銷售合同。合同規(guī)定甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售商品一批。乙企業(yè)在11月30日前提貨，甲企業(yè)已給乙企業(yè)開具了銷售發(fā)票，并將其記入11月份的銷售收入賬。但截至審計日，注冊會計師發(fā)現這批貨物并未被提走，款也未付。注冊會計師經過慎重考慮認為甲企業(yè)不應確認銷售收入，但甲企業(yè)堅持認為發(fā)票已開出、合同已簽訂，此項業(yè)務符合收入確認條件。

　　根據我國企業(yè)會計準則，只有在同時滿足下列條件時，才能確認收入：①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。注冊會計師認為，該企業(yè)雖然貨已發(fā)出，但未收到貨款，因此對方存在違約風險，如果違約則這批貨物只能為企業(yè)所有，因此要求企業(yè)沖回銷售收入和成本。

　　類似問題注冊會計師經常碰到。比如被審計單位的銷售收入原始憑證中一般都有發(fā)票，因此審計重點是是否有貨運憑證。若有貨運憑證還要看它是由企業(yè)內部部門還是外部運輸部門開具的。如果是外部憑證則可信度較高，如果是內部憑證則要繼續(xù)審查其是否真實，以確定銷售收入確認的正確性。

　　案例二：高估成本

　　某房地產開發(fā)企業(yè)通過拍賣行購買了一塊土地及土地上的附著物，目的是用于開發(fā)出售。其已與拍賣行簽訂了拍賣成功確認書，拍賣書上規(guī)定了每一期的付款時間和辦理產權證的相關時間（付款達到總金額的60％可以開始辦理相關的產權交割手續(xù)）。該企業(yè)已付總金額的20％，并將其記入“開發(fā)成本”科目，并認為這樣做符合謹慎性原則。但注冊會計師認為不應該這樣處理，因為這是個特殊問題，原因是拍賣行有規(guī)定，拍賣成功后買賣雙方不簽訂相關的購買合同，因此無法根據合同來判斷。由于企業(yè)沒有拿到產權證，因此關鍵是要看企業(yè)是否與拍賣行簽訂了土地一定是賣給該企業(yè)的協議，而這些都沒有。因此，注冊會計師認為不能將所付款項列入開發(fā)成本，而應該作為預付款。

　　由此筆者認為，遵循謹慎性原則應該是既不能多計利潤也不能少計利潤。

　　二、合同中的一些特殊規(guī)定

　　注冊會計師到某企業(yè)審計時，發(fā)現有一份銷售合同規(guī)定購買方要向企業(yè)（銷售方）出示貨物檢測報告。實際情況是，企業(yè)已發(fā)貨、開具發(fā)票，對方企業(yè)也付款了，但未出具驗收檢測報告。那么，此項銷售能否確認收入，什么時候確認更為合適呢？實務中一般很難取得對方開出的驗收單。注冊會計師在遇到這種情況時通常要看合同中有沒有規(guī)定投訴、退回期限。如果有則是在該期限后再確認收入，因為這時候沒有投訴的貨物的風險才轉移到購買方；若合同中沒有規(guī)定投訴期限，那么注冊會計師要根據該行業(yè)的特點及企業(yè)以往的情況來合理假定一個期限，在此期限之后才能確認收入。

　　例：合同規(guī)定，取得貨物60天后付款。那什么時候確認收入？是發(fā)貨手續(xù)辦理完畢后還是在發(fā)貨60天以后？通常有兩種觀點：①《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，企業(yè)必須在取得實質性收款權后才能確認收入，而合同規(guī)定60天以后才能取得實質性收款權，因此應在60天以后確認收入。②既然設置了“應收賬款”科目，目的就是為了確認未到期而實質上可以收取的款項，那么，發(fā)貨后就可以確認收入了。

　　這兩種觀點應該說都有一定道理，但筆者更傾向于第一種觀點。這是因為60天以后才能取得實質性收款權，而60天之內是無法向對方企業(yè)提出收款要求的。堅持這種觀點還考慮到一個法律時效問題，因為只有在60天以后對方不付款，企業(yè)才能向法院提起訴訟來伸張收款的權利，在60天內企業(yè)無法行使此權利。

　　三、如何合理確定客戶盈利預測的可實現性

　　根據《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》的規(guī)定，申請公開發(fā)行股票的公司要上報經注冊會計師審核并出具審核意見的公司下一年度的盈利預測文件。所謂盈利預測，是指被審核單位對未來會計期間的經營成果所做的預計與測算。因為盈利預測具有不確定性，所以注冊會計師在審核這類業(yè)務時必須保持應有的職業(yè)謹慎，作出正確的判斷。而在盈利預測中，最難預測的就是銷售收入。筆者曾遇到這樣一個案例：一家申請上市的高新技術企業(yè)在預測當月的銷售數量時，依據當月提供的以后月份的預測數據，并按照其實際生產能力來確定當月的生產數量和銷售數量。但是該企業(yè)生產產品是按定單投料生產的，且產品生產后銷售對象具有惟一性，所以該企業(yè)不能自行投料生產，只有得到客戶的定單后才能生產。但實際情況是，客戶在生產過程中會遇到技術難題從而延遲供貨，這就會影響到銷售收入的確認。該企業(yè)產品的生產周期一般在5個星期至2個月，個別產品為2周左右，所以注冊會計師在證實盈利預測中的銷售數量時，考慮到企業(yè)客戶給企業(yè)的定單肯定會大于客戶的實際生產能力，從而在預測銷售數量時要根據以后月份該企業(yè)客戶的需求或是根據開放式定單來確定銷售數據的正確性，然后再統(tǒng)計出包含在這些預測數據中的已簽訂定單。在證實數據時通常不考慮企業(yè)的實際生產能力，但在復核收入能否實現時，則要先考慮企業(yè)的實際生產能力。通常首先定位在100％，然后根據該企業(yè)的歷史數據予以調整（該企業(yè)提供的采購數量預測定單與實際定單相比會有10％～20％的不確定性，所以注冊會計師對預測數據的采用率為80％），最后再考慮到企業(yè)因為技術工藝的原因會對產品的生產有延期現象，為了確保預測期間的收入能在這一期間實現，注冊會計師給最后一個月的預計數量打50％的折扣（前面月份推遲到下月都在本年度實現，惟有最后一個月份到第二年實現），這樣可以確保預測的數據是謹慎的。預測單價則是根據預測銷售單價和以前已實現的銷售單價孰低來確認可實現的單價。當注冊會計師計算出銷售收入后，再與客戶的銷售收入相比，計算出兩者差額，從而判斷客戶收入預測是否可行。

　　這樣的盈利預測對注冊會計師的職業(yè)判斷提出了很高的要求，計算結果和可認可水平反映了注冊會計師對風險的承受能力和對行業(yè)風險的判斷與認知程度。

　　[參考文獻]

　　[1]中國注冊會計師協會．2005年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材審計．北京：中國財政經濟出版社，2005