一、上市公司主要的現(xiàn)金舞弊類型

　?。ㄒ唬?strong>虛增現(xiàn)金余額舞弊

　　虛增現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)為期末未受限的現(xiàn)金余額很高，報(bào)表呈現(xiàn)資產(chǎn)流動性很高的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括：設(shè)置虛假銀行存款，偽造銀行對賬單；期末虛擬關(guān)聯(lián)方還款，期后轉(zhuǎn)回；隱瞞定期存款質(zhì)押等受限現(xiàn)金情況。

　　（二）虛減現(xiàn)金余額舞弊

　　虛減現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)為期末未受限的現(xiàn)金余額很低，但是公司資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營狀況變化不大，而且經(jīng)營狀況表現(xiàn)形勢良好，報(bào)表呈現(xiàn)資金緊張。但是使用效率和效果很高的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括：賬外資金通過非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方；賬外設(shè)置銀行賬號，賬面資金轉(zhuǎn)移到賬外作他用。

　　（三）現(xiàn)金流水舞弊

　　現(xiàn)金流水舞弊通常表現(xiàn)為虛列、少列現(xiàn)金流入和流出，現(xiàn)金流人流出張冠李戴，這種現(xiàn)金舞弊主要是配合上市公司虛假業(yè)務(wù)和關(guān)聯(lián)方挪用資金使用。舞弊手段典型類型包括：現(xiàn)金流入和流出賬面不予反應(yīng)；虛構(gòu)現(xiàn)金流入和流出，以達(dá)到銀行賬戶之間平衡（真實(shí)現(xiàn)金流出和流入賬號不一致）；現(xiàn)金非經(jīng)營性流入流出賬面體現(xiàn)為經(jīng)營性流入流出。

　　二、現(xiàn)金舞弊的審計(jì)對策

　?。ㄒ唬?strong>從觀念上重視現(xiàn)金科目審計(jì)

　　現(xiàn)金很多注冊會計(jì)師認(rèn)為是非重點(diǎn)審計(jì)科目，一般由實(shí)習(xí)生或?qū)徲?jì)助理完成，作為審計(jì)入門起點(diǎn)審計(jì)科目。審計(jì)程序大體包括核對、盤點(diǎn)、詢證和測試等，但看似簡單地現(xiàn)金審計(jì)卻因?yàn)楝F(xiàn)金的特殊性質(zhì)往往成為上市公司舞弊的重點(diǎn)區(qū)域，所以注冊會計(jì)師應(yīng)該從觀念上面重視現(xiàn)金科目審計(jì)。并在審計(jì)過程中配備適當(dāng)人員和時(shí)間來完成現(xiàn)金科目的審計(jì)工作，最終到達(dá)發(fā)現(xiàn)或者防止現(xiàn)金舞弊的發(fā)生。

　?。ǘ?strong>做深做透上市公司現(xiàn)金內(nèi)控情況

　　首先審計(jì)人員要對上市公司現(xiàn)金相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)查了解，以確定內(nèi)部控制制度是否存在。需要注意以下幾點(diǎn)：

　　一是查閱內(nèi)控制度和實(shí)地詢問相結(jié)合，審計(jì)人員必需親臨制度執(zhí)行過程涉及的全部控制點(diǎn)，防止制度和實(shí)際分步走現(xiàn)象的出現(xiàn)。

　　二是了解、詢問要深入和多方驗(yàn)證。所謂“深入”一方面是指對現(xiàn)金內(nèi)部控制的細(xì)節(jié)要重視，比如簽字審批的順序及時(shí)間間隔等；“多方驗(yàn)證”是指審計(jì)人員要走出財(cái)務(wù)部，也就是說除了在財(cái)務(wù)部了解現(xiàn)金收支相關(guān)內(nèi)部控制外，要到其他部門了解相關(guān)信息，保證了解到信息可靠性最大化。

　　三是評價(jià)內(nèi)部控制要“企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范”等制度與企業(yè)實(shí)際情況相結(jié)合，注重控制制度的實(shí)質(zhì)運(yùn)行情況，有效的防止審計(jì)人員只根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范作出不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)控評價(jià)。

　　其次審計(jì)人員應(yīng)對上市公司現(xiàn)金相關(guān)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進(jìn)行測試，以確定內(nèi)控制度是否有效和一貫執(zhí)行。需要注意以下幾點(diǎn)：

　　一是重視把握現(xiàn)金內(nèi)控流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)，對某些資金流程進(jìn)行重點(diǎn)測試。對現(xiàn)金的收支，費(fèi)用的開支，備用金的管理等應(yīng)按制度規(guī)定的程序作重點(diǎn)的抽查。

　　二是重視對某些重要的業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行驗(yàn)算，加強(qiáng)同一業(yè)務(wù)不同環(huán)節(jié)的對比檢查。如對銀行存款調(diào)節(jié)表進(jìn)行復(fù)核，核對調(diào)節(jié)表是否正確，同時(shí)結(jié)合期后業(yè)務(wù)復(fù)合調(diào)節(jié)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

　　三是控制測試要以統(tǒng)計(jì)抽樣為主，統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣相結(jié)合。統(tǒng)計(jì)抽樣能夠有效的防止上市公司反舞弊偵查，加大的審計(jì)測試對象不確定性，在一定程度加大了上市公司應(yīng)付審計(jì)的難度。非統(tǒng)計(jì)抽樣是對發(fā)現(xiàn)異常情況或者預(yù)計(jì)存在異常情況，有重點(diǎn)和目的的進(jìn)行控制測試，某些情況可以做到事半功倍的效果。

　　四是控制測試的方式多樣性，有效的保證測試效果。測試方式改變主要包括兩種情況：一是隨著對上市公司現(xiàn)金內(nèi)部控制情況了解的深入，需要及時(shí)的調(diào)整內(nèi)控測試的方式，以適應(yīng)新的情況；二是連續(xù)審計(jì)過程中，對上市公司現(xiàn)金內(nèi)部控制測試的方式需要有所變動，變動一方面為上市公司經(jīng)營情況的變化需要變動測試方式，另外一方面連續(xù)審計(jì)過程中上市公司過多的了解控制測試程序方法，從而造成應(yīng)付舞弊審計(jì)情況出現(xiàn)，所以連續(xù)審計(jì)過程中審計(jì)人員對控制測試方式必需有所改變。

　?。ㄈ?strong>重視風(fēng)險(xiǎn)分析，做深做透分析性程序

　　分析性程序較多的被應(yīng)用于銷售等業(yè)務(wù)領(lǐng)域的審計(jì)，現(xiàn)金審計(jì)很少使用分析性程序。筆者認(rèn)為現(xiàn)金審計(jì)分析性程序可以包括：

　　一是加強(qiáng)上市公司銀行賬戶數(shù)量和銀行分布及用途的分析。賬戶數(shù)量的分析主要關(guān)注近幾年賬戶數(shù)量的變化和上市公司資金規(guī)模的變化是否一致；關(guān)注開戶銀行的分布與上市公司實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的需要是否一致、是否符合常理；關(guān)注銀行賬戶的實(shí)際用途是否合理，尤其關(guān)注資金往來大和新開賬戶；重視當(dāng)期注銷賬戶原因，防止注銷賬戶降低審計(jì)人員對該賬戶的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期。

　　二是重視期末現(xiàn)金余額的合理性分析。期末現(xiàn)金余額合理性分析需要結(jié)合近幾年余額進(jìn)行分析，時(shí)間跨度盡量拉長，必要時(shí)對各月各賬戶余額的合理性進(jìn)行分析，以判斷現(xiàn)金余額和發(fā)生額的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄋ模?strong>做好現(xiàn)金盤點(diǎn)和銀行函證及查詢

　　首先現(xiàn)金盤點(diǎn)時(shí)審計(jì)人員要在被審計(jì)單位毫無防備的情況下進(jìn)行，如果涉及同一地區(qū)母公司和多家子公司情況，舞弊做到同一時(shí)刻同步進(jìn)行現(xiàn)金盤點(diǎn)，防止公司資金現(xiàn)金挪用應(yīng)付盤點(diǎn)。其次對于銀行函證務(wù)必做到親自取得，即使是銷戶賬號也不列外，在函證過程中要多與銀行工作人員交流企業(yè)存款是否受限、賬戶是否完整等，有效的降低企業(yè)隱瞞披露帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最后審計(jì)人員務(wù)必親自到銀行查詢貸款卡信息，并將貸款卡信息與賬面進(jìn)行逐筆核對。審計(jì)人員在取得貸款卡時(shí)保持高度謹(jǐn)慎，必要時(shí)可以要求核對貸款卡信息系統(tǒng)信息與銀行提供的紙質(zhì)信息，防止企業(yè)與銀行工作人員串通舞弊。

　?。ㄎ澹?strong>轉(zhuǎn)變余額審計(jì)觀念，核對銀行流水，重視公司網(wǎng)上銀行管理

　　審計(jì)人員要從觀念上面把現(xiàn)金審計(jì)強(qiáng)調(diào)余額審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橛囝~和發(fā)生額并重的一項(xiàng)審計(jì)工作。由于現(xiàn)金流動性強(qiáng)，導(dǎo)致舞弊可能性加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高。審計(jì)時(shí)既要關(guān)注現(xiàn)金余額，又要注重現(xiàn)金流水賬。

　　一是設(shè)置重要性標(biāo)準(zhǔn)，分賬戶對發(fā)生額進(jìn)行分成，對重要或者大額的發(fā)生額進(jìn)行詳細(xì)核對，對一般的發(fā)生額采用統(tǒng)計(jì)抽樣的方式進(jìn)行核對。

　　二是取得銀行對賬單時(shí)，務(wù)必先進(jìn)行對賬單真?zhèn)巫R別，堅(jiān)持要求提供加蓋銀行印章的對賬單，必要時(shí)可以重新向銀行取得對賬單。

　　三是核對收付發(fā)生額時(shí)要高度謹(jǐn)慎，可以關(guān)注以下幾點(diǎn)內(nèi)容：（1）核對賬面和對賬單發(fā)生額時(shí)，務(wù)必關(guān)注兩者的日期是否一致或者接近，高度重視長期未達(dá)賬，查看是否挪用資金等，必要時(shí)對一些認(rèn)為可疑的收付進(jìn)行延伸審計(jì)，包括到銀行取得該款項(xiàng)的原始發(fā)生資料，到對方單位進(jìn)行函證核對等。（2）關(guān)注收付業(yè)務(wù)內(nèi)容與公司日常收支的相關(guān)性，對大額收付要額外關(guān)注。（3）關(guān)注銀行之間資金劃轉(zhuǎn)，如果上市公司存在頻繁和大量的銀行之間劃轉(zhuǎn)，那么該上市公司現(xiàn)金舞弊的可能性就加大，審計(jì)人員一定要追查到底，不可半途而廢。（4）關(guān)注一收一付、一收多付、多收一付等且金額相等，日期相近的情況，防止企業(yè)轉(zhuǎn)移資金或者出借銀行賬號的情況。（5）結(jié)合應(yīng)收應(yīng)付賬款科目審計(jì)，防止上市公司粉飾現(xiàn)金流舞弊的發(fā)生，審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注銀行進(jìn)賬單，防止賬面收款或者付款單位與銀行憑證不一致。

　　目前幾乎所有上市公司均開通網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù)，由于網(wǎng)絡(luò)的軌跡的隱密性，所以審計(jì)人員必需格外重視。審計(jì)人員應(yīng)該將期末會計(jì)核算系統(tǒng)與網(wǎng)上銀行系統(tǒng)進(jìn)行交易核對；對會計(jì)核算系統(tǒng)發(fā)生額與網(wǎng)上銀行流水進(jìn)行核對。

　　（六）重視定期存款等大額資金

　　審計(jì)人員對定期存款和大額存款賬戶在上市公司告知未受限的時(shí)候，務(wù)必保持警惕，切實(shí)做好以下幾點(diǎn)：

　　一是定期存款審計(jì)：（1）審計(jì)人員必需向上市公司索取企業(yè)定期原件，如果上市公司提供復(fù)印件，則說明該定期存款可能已經(jīng)質(zhì)押或者被占用。（2）詢問上市公司未質(zhì)押定期存款的存款目的和上市公司資金富余程度，并結(jié)合上市公司經(jīng)營現(xiàn)狀和未來資金安排計(jì)劃，對定期存款行為的合理性進(jìn)行判斷。

　　二是大額存款（非定期存款）審計(jì)：（I）結(jié)合了解到的每個(gè)賬戶的用途進(jìn)行判斷期末某個(gè)賬戶余額較大的合理性，對異常賬戶除詢問上市公司相關(guān)人員外，還必需取得銀行函證。（2）結(jié)合銀行借款、銀行承兌匯票開具等，確認(rèn)大額存款的銀行是否從事上述融資業(yè)務(wù)，必要時(shí)審計(jì)人員還可以關(guān)注上市公司大股東在該銀行的融資業(yè)務(wù)情況。如果上市公司或者大股東存在信用融資的，審計(jì)人員應(yīng)該提高警惕，取得進(jìn)一步的證據(jù)資料，有效的防止上市公司與銀行串通舞弊的發(fā)生。

　　（七）重視銀行未達(dá)賬項(xiàng)，關(guān)注銀行手續(xù)費(fèi)

　　期末未達(dá)賬包括企業(yè)未達(dá)賬和銀行未達(dá)賬，銀行未達(dá)賬是銀行調(diào)賬事項(xiàng)，企業(yè)審計(jì)過程，審計(jì)人員容易輕視，這樣為企業(yè)對銀行未達(dá)賬進(jìn)行舞弊提供了方便。一般沒有對還出來這賬項(xiàng)一樣重視對大額或者異常的銀行未達(dá)賬必需保持足夠的謹(jǐn)慎，結(jié)合期后銀行對賬單核實(shí)其真實(shí)性，必要時(shí)可以進(jìn)行必要的延伸審計(jì)。銀行手續(xù)費(fèi)系企業(yè)辦理銀行業(yè)務(wù)支付給銀行的費(fèi)用，每一筆手續(xù)費(fèi)都對應(yīng)存在具體的銀行業(yè)務(wù)，所以審計(jì)人員可以從銀行手續(xù)費(fèi)出發(fā)，發(fā)現(xiàn)部分未人賬的銀行業(yè)務(wù)及虛構(gòu)的銀行業(yè)務(wù)。