替代性程序是指實(shí)施常規(guī)程序和補(bǔ)充程序后仍無(wú)法達(dá)到審計(jì)目標(biāo)時(shí)所實(shí)施的其他替代審計(jì)程序。替代性程序是獲取間接證據(jù)的，間接證據(jù)也就是“佐證”、“旁證”，是指不能直接證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的存在或發(fā)生，但能和其他證據(jù)聯(lián)系起來(lái)，共同證明和確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在或發(fā)生的證據(jù)。例如：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)應(yīng)收賬款審計(jì)一般首選函證方法，但目前函證回函率極低，無(wú)法獲取必要的審計(jì)證據(jù)。一般認(rèn)為，只有應(yīng)收賬款等往來(lái)款詢(xún)證不回函，才會(huì)實(shí)施替代性測(cè)試。實(shí)際上在實(shí)務(wù)中，替代性測(cè)試是可以廣泛采用的。

　　以下是筆者的一些經(jīng)驗(yàn)。

　　一、對(duì)財(cái)務(wù)信息采用的替代程序

　　1.在貨幣資金審計(jì)中，如果被審計(jì)單位銀行存款賬面為零，理論上講，是必須函證的，因?yàn)橘~面為零，可能還存在或有負(fù)債。在實(shí)際工作中，有的客戶(hù)為了節(jié)約審計(jì)費(fèi)用，不愿意函證，這時(shí)我們可以在專(zhuān)業(yè)分析判斷的基礎(chǔ)上，在人民銀行查詢(xún)系統(tǒng)中查詢(xún)企業(yè)所有的開(kāi)戶(hù)行，取得該賬戶(hù)的“撤銷(xiāo)銀行結(jié)算賬戶(hù)申請(qǐng)書(shū)”或“銀行銷(xiāo)戶(hù)貨記憑證”予以確認(rèn)。

　　而有的賬戶(hù)余額很小，也可以在分析賬戶(hù)的性質(zhì)并檢查銀行存款日記賬及記賬憑證的基礎(chǔ)上，如果能取得銀行對(duì)賬單的原件（蓋銀行業(yè)務(wù)公章），也可以確認(rèn)余額的。

　　2.在銀行借款審計(jì)中，從理論上講，銀行借款也是必須函證的，但是如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制健全并得到執(zhí)行，也可以采用替代性測(cè)試。首先是取得銀行貨款卡，對(duì)被審計(jì)單位貨款卡上顯示的信息與賬面記錄核對(duì)，如有差異，再選擇函證。如無(wú)差異，則取得所有借款及擔(dān)保、保證合同，了解借款數(shù)額、借款用途、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率及保證條款。其次是檢查借款憑證、還款憑證，與貨款卡顯示的信息及借款合同是否相符。再次是檢查會(huì)計(jì)記錄是否完整，有無(wú)未入賬的負(fù)債。這里有三點(diǎn)必須注意：一是根據(jù)短期借款的利率和期限，檢查被審計(jì)單位銀行借款的利息計(jì)算是否正確，如有未計(jì)利息，應(yīng)做出記錄；二是外幣借款是否折算為記賬本位幣。因?yàn)橥鈪R借款是以外幣形式列示于貨款卡的，期末匯率上調(diào)又有可能導(dǎo)致低估負(fù)債；三是檢查期后還款記錄以及財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，看有無(wú)未入賬的或有負(fù)債；四是關(guān)注貨款卡中列示的被審計(jì)單位對(duì)外擔(dān)保的信息，詢(xún)問(wèn)并檢查是否存在由其他單位擔(dān)?；虮締挝粸樗麊挝粨?dān)保事項(xiàng)。

　　3.在應(yīng)付賬款的審計(jì)中，一般來(lái)說(shuō)對(duì)債務(wù)類(lèi)項(xiàng)目函證，即使回函也難于達(dá)到理想的效果，因?yàn)槿绻粚徲?jì)單位函證的金額大于客戶(hù)賬面金額，客戶(hù)往往容易回函。

　　函證的目的只是證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生金額，弄不好還會(huì)成為客戶(hù)訴訟的證據(jù)。這樣替代性測(cè)試往往更有效，一是檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后應(yīng)付賬款明細(xì)賬及付款憑證和銀行對(duì)賬單，核實(shí)是否已支付；二是檢查該筆業(yè)務(wù)的憑證資料，核實(shí)交易的真實(shí)性；三是如果被審計(jì)單位的客戶(hù)向被審計(jì)單位發(fā)過(guò)詢(xún)證函或?qū)~單，直接采用與賬面記錄核對(duì)，確實(shí)是一種好辦法。

　　4.一般認(rèn)為，除了一般貿(mào)易及建造合同、大型工程外，預(yù)收賬款的倩況應(yīng)是很少有的。實(shí)務(wù)中，預(yù)收國(guó)外款比較常見(jiàn)，但是客戶(hù)往往將預(yù)收國(guó)外款都掛于其關(guān)聯(lián)方下，而出口發(fā)票及發(fā)運(yùn)單、報(bào)關(guān)單上又沒(méi)有顯示購(gòu)款單位，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有詢(xún)證外國(guó)（如美國(guó)、日本、韓國(guó)、德國(guó)）的詢(xún)證函樣式（被審計(jì)單位有時(shí)要求必須是外文的并且是所在國(guó)的詢(xún)證函樣式），具體單位及地址。這樣，詢(xún)證就會(huì)遇到困難。

　　而大型建造合同，往往是分期付款，函證內(nèi)容要包括交貨期、總價(jià)款、付款期限及方式、維修責(zé)任等事項(xiàng)，比較復(fù)雜，即使回函也要補(bǔ)充替代性測(cè)試。一是如果能取得被審計(jì)單位在外匯管理部門(mén)的外債登記，則可靠性是相當(dāng)高的；二是取得銷(xiāo)售合同，重點(diǎn)檢查銷(xiāo)售方式及付款方式、交貨期、總價(jià)款等內(nèi)容并與被審計(jì)單位賬面記錄核對(duì)；三是通過(guò)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后已轉(zhuǎn)銷(xiāo)的預(yù)收賬款，是否與有關(guān)銷(xiāo)售發(fā)票核對(duì)一致（一筆一筆或一批一批地核對(duì)）；四是結(jié)合存貨盤(pán)點(diǎn)，檢查發(fā)貨單、出庫(kù)單，重點(diǎn)關(guān)注是否存在已將存貨發(fā)出長(zhǎng)期掛賬，而未確認(rèn)收入，從而推退納稅。

　　5.預(yù)付賬款的審計(jì)，倩況與預(yù)收賬款大體類(lèi)似。大額工程預(yù)付賬款一般也是有購(gòu)銷(xiāo)（或工程）合同的，也必須輔以替代性測(cè)試。一是取得銷(xiāo)售合同，重點(diǎn)檢查購(gòu)貨方式及付款方式、交貨期、總價(jià)款等內(nèi)容并與被審計(jì)單位賬面記錄核對(duì)；二是檢查該筆債權(quán)的相關(guān)憑證資料，或抽查資產(chǎn)負(fù)債表日后預(yù)付賬款明細(xì)賬、收款憑證、銀行對(duì)賬單及存貨明細(xì)賬，核實(shí)是否已收到貨物，轉(zhuǎn)銷(xiāo)預(yù)付款，并根據(jù)替代檢查結(jié)果判斷其債權(quán)的真實(shí)性或出現(xiàn)壞賬的可能性。

　　6.其他應(yīng)收款及其他應(yīng)付款，這類(lèi)科目往往反映的是非商品交易的個(gè)人往來(lái)，尤其是股東借款。這類(lèi)往來(lái)往往是工商、稅務(wù)部門(mén)關(guān)注的對(duì)象，尤其應(yīng)引起警惕。

　　根據(jù)本人的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)個(gè)人及關(guān)聯(lián)方的函證最容易取得，但效果最差，必須進(jìn)行替代性測(cè)試。一是對(duì)個(gè)人借款，要取得借款協(xié)議，檢查借款用途（看是備用金還是與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的借支）、借款期限、有無(wú)利息，有無(wú)經(jīng)審批；二是取得付款憑證（含支票存根及進(jìn)賬單）及銀行對(duì)賬單、收款收據(jù)等，檢查是否確實(shí)支付給職工（或業(yè)務(wù)員）個(gè)人；三是對(duì)股東的借款除上述取證外，還要取得其他股東的確認(rèn)（因?yàn)檫@是公司法規(guī)定的股東保障權(quán)益，股東借款不一定構(gòu)成抽資，但有可能損害其他股東利益）；四是凡被審計(jì)單位解釋不清，不明原因的大額職工借款，應(yīng)推定為股東借款（因?yàn)橐话懵毠な遣豢赡艽箢~借出款的），并取得股東確認(rèn)；五是對(duì)關(guān)聯(lián)公司的借款有一個(gè)簡(jiǎn)便有效的方法，關(guān)聯(lián)公司大多與被審計(jì)單位在同一個(gè)經(jīng)營(yíng)地址或同一城市，這樣，將被審計(jì)單位與其關(guān)聯(lián)公司的同名應(yīng)收應(yīng)付進(jìn)行核對(duì)，如相符，則余額可確認(rèn)；六是檢查財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息收入及利息支出，看有無(wú)異常的個(gè)人利息收入或利息支出。如無(wú)，則說(shuō)明個(gè)人借款未計(jì)息，反之，如賬面無(wú)個(gè)人借款，財(cái)務(wù)費(fèi)用中有個(gè)人利息，則有可能存在未入賬的個(gè)人借款。

　　這里值得一提的是，函證是證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在或發(fā)生的最直接的證據(jù)，一般要求取得詢(xún)證回函原件，但有時(shí)提交原件確有困難的，復(fù)印件、傳真件、被審計(jì)單位客戶(hù)對(duì)賬單本身可以作為重要的佐證材料。

　　被審計(jì)單位與客戶(hù)之間的訂貨單、催貨、催款電報(bào)、傳真等也是重要佐證材料。

　　7.存貨盤(pán)點(diǎn)程序是無(wú)法替代的，但被審計(jì)單位由于存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)，可以考慮實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。替代審計(jì)程序主要包括：一是檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料；二是檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷(xiāo)貨交易憑證；三是向顧客或供應(yīng)商函證。技術(shù)性盤(pán)點(diǎn)有時(shí)需要利用專(zhuān)家的工作。一些高科技企業(yè)和特殊行業(yè)、貴重價(jià)高的商品，如軟件、煤炭、農(nóng)產(chǎn)品（如雞、鴨、鴿、豬、牛、羊、魚(yú)等），一般只能采用經(jīng)驗(yàn)估計(jì)法或測(cè)算法，必要時(shí)利用專(zhuān)家工作，進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)。

　　8.暫估入賬的替代程序。分析暫估入賬的合理性，關(guān)注暫估入賬是否于次月沖回，有無(wú)長(zhǎng)期掛賬的暫估入賬；結(jié)合存貨盤(pán)點(diǎn)和付款憑證，以測(cè)試是否真實(shí)收到貨物；檢查期后收到的發(fā)票，看期末暫估入賬是否合理；

　　9.固定資產(chǎn)所有權(quán)和土地使用權(quán)的確認(rèn)及計(jì)價(jià)。房屋建筑物應(yīng)取得房產(chǎn)證、土地使用權(quán)應(yīng)取得土地使用權(quán)證、運(yùn)輸車(chē)輛應(yīng)取得車(chē)輛行駛證。但是，也有的被審計(jì)單位是自建房產(chǎn)，這在村辦民營(yíng)企業(yè)比較普遍，房產(chǎn)證可能正在辦理中。這時(shí)可以取得被審計(jì)單位的建設(shè)豆項(xiàng)批準(zhǔn)書(shū)、土地使用權(quán)證書(shū)、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、施工許可證、建設(shè)施工安裝合同、建筑業(yè)發(fā)票、付款單據(jù)、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告等證明其是否為合法工程，是否具有所有權(quán)，而且可以確認(rèn)其價(jià)值。土地使用權(quán)可以通過(guò)國(guó)有土地轉(zhuǎn)讓或出讓協(xié)議、競(jìng)賣(mài)保證金交納憑證、手白賣(mài)成交交易記錄、成交確認(rèn)書(shū)以及資產(chǎn)評(píng)估公司評(píng)估報(bào)告和國(guó)有資產(chǎn)管理局確認(rèn)書(shū)、付款單據(jù)、土地出讓金支付憑證、契稅交納憑據(jù)等確認(rèn)其所有權(quán)及價(jià)值，但這種確認(rèn)不能證明房產(chǎn)、土地使用權(quán)未被抵押，須結(jié)合銀行借款審計(jì)，確認(rèn)其是否抵押。運(yùn)輸車(chē)輛有可能在外地跑業(yè)務(wù)，這時(shí)，可以通過(guò)網(wǎng)上查詢(xún)，或取得車(chē)輛信息登記表，或者養(yǎng)路費(fèi)單據(jù)上的抬頭證明其所有權(quán)。

　　10.長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)，要函證并取得投資合同、協(xié)議、被投資單位經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，但也可以取得被投資單位公司章程、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、驗(yàn)資報(bào)告，還可以取得被投資單位工商登記信息表及相關(guān)的付款單據(jù)（因?yàn)檫@類(lèi)進(jìn)賬單、繳款單往往注明為投資款）加以確認(rèn)。

　　11.有時(shí)被審計(jì)單位對(duì)工資發(fā)放表單獨(dú)保存，這在三資企業(yè)比較常見(jiàn)，這時(shí)，可以取得被審計(jì)單位的績(jī)效考核政策文件，車(chē)間及人事管理部門(mén)的考勤記錄往往是確認(rèn)工資發(fā)放的最好佐證。

　　二、重視非財(cái)務(wù)信息及網(wǎng)絡(luò)資源的使用

　　非財(cái)務(wù)信息也是一種間接的證據(jù)，這些證據(jù)往往是公司管理當(dāng)局無(wú)法控制的，所以它往往比直接的內(nèi)部證據(jù)更具說(shuō)服力，與直接證據(jù)相互印證，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的線索，確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，合理分配審計(jì)資源有重要的指導(dǎo)意義。非財(cái)務(wù)信息主要有：資產(chǎn)是否抵押（這有助于評(píng)價(jià)資產(chǎn)質(zhì)量）、產(chǎn)品市場(chǎng)占有率（這有助于評(píng)估銷(xiāo)售收入）、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和服務(wù)倩況（這有助于評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)）等。

　　另外，還有一種方法比較實(shí)用，在電子信息飛速發(fā)展的時(shí)代，不要忘了網(wǎng)絡(luò)的力量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用網(wǎng)絡(luò)信息，一定要堅(jiān)持去粗取精、去偽存真的原則，筆者曾審計(jì)過(guò)一家商貿(mào)公司，該單位在2007年州月通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得了某一公司的股權(quán)，但是筆者在網(wǎng)上查得該轉(zhuǎn)讓股權(quán)的單位已于2007年10月宣告撤銷(xiāo)（也就是無(wú)轉(zhuǎn)讓主體資格），后經(jīng)了解，正是由于即將撤銷(xiāo)，所以才轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，而且該股權(quán)轉(zhuǎn)讓已在工商變更工商登記，并且該公司只是換了一個(gè)名字，還在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。如果你要獲取被審計(jì)單位客戶(hù)財(cái)務(wù)信用信息，最好查詢(xún)各地工商局紅盾網(wǎng)、主管部門(mén)政務(wù)公開(kāi)網(wǎng)、各級(jí)政府王辦的信用網(wǎng)站（筆者就經(jīng)常查詢(xún)寧波信用網(wǎng)以確定被審計(jì)單位債權(quán)債務(wù)人是否存在），這也是證實(shí)被審計(jì)單位客戶(hù)是否真實(shí)存在及是否會(huì)產(chǎn)生壞賬的一條有效途徑。

　　需要指出的是，審計(jì)就是一個(gè)不斷收集審計(jì)證據(jù)，并對(duì)證據(jù)進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)和得出審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。

　　替代性測(cè)試畢竟只是在現(xiàn)實(shí)獲取直接證據(jù)困難的倩況下，證實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的佐證材料。這種佐證材料的作用發(fā)揮，一是有賴(lài)于證據(jù)的關(guān)聯(lián)性，即所獲取的佐證材料一定要與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，而且所取得佐證材料必須相互印證，形成一系列證據(jù)鏈；二是佐證材料必須充分、適當(dāng)，并非佐證材料越多越好，上述替代性測(cè)試要根據(jù)被審計(jì)單位具體倩況取證；三是使用這些佐證材料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具有職業(yè)判斷能力，分析這些佐證材料的內(nèi)在邏輯關(guān)系，包括反映前后期及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)過(guò)程，才能對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性和余額的準(zhǔn)確性作出客觀公允的判斷。