審計獨(dú)立性包括實質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立兩個方面含義。所謂“實質(zhì)上的獨(dú)立”主要是指注冊會計師在其工作中不使自己的判斷從屬于他人，不以個人的偏見左右判斷，以公正無私、不帶偏見的審查和判斷保證審計證據(jù)和意見的客觀性，從而使審計能夠在社會中切實發(fā)揮自己獨(dú)特的作用；所謂“形式上的獨(dú)立”是對第三者而言的，指注冊會計師在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方看來注冊會計師是獨(dú)立的。可見，實質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，而形式上的獨(dú)立性則是有形的和可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不僅要保持實質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是實質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作，進(jìn)而決定對注冊會計師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

　　一、注冊會計師審計獨(dú)立性現(xiàn)狀及其影響因素

　?。ㄒ唬┩獠凯h(huán)境因素

　　主要包括審計委托模式與監(jiān)管制度不足等方面的問題。

　?。?）審計委托模式存在問題。目前，我國注冊會計師審計中行使審計委托權(quán)的是上市公司的管理當(dāng)局，它既是委托人，又是被審計人，這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系。相比而言，上市公司的管理當(dāng)局在審計交易中占主動地位，而會計師事務(wù)所則處于劣勢，因為我國的審計市場正處于買方市場的環(huán)境下，僧多粥少，管理當(dāng)局可以選擇自己滿意的會計師事務(wù)所，而會計師事務(wù)所卻沒有或基本沒有選擇被審計單位的余地。由于會計師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)利益上受制于上市公司管理當(dāng)局，而管理當(dāng)局恰恰是注冊會計師審計的監(jiān)管對象，因此，注冊會計師迫于生存的壓力，很難保證其審計的獨(dú)立性。

　　（2）監(jiān)管力度不足，違規(guī)成本過低。在我國的注冊會計師審計實施過程中，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)除了進(jìn)行少量抽查外，一般不對審計報告進(jìn)行核查，而是主要依靠注冊會計師行業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機(jī)構(gòu)只是在問題暴露后才進(jìn)行追查。同時，針對注冊會計師行業(yè)的違法違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取的是警告、暫停執(zhí)業(yè)等行政方式，注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的幾乎沒有，即使有賠償金額也很少，從而使得其違規(guī)的收益遠(yuǎn)大于其違規(guī)的成本。

　?。ǘ┳詴嫀熜袠I(yè)內(nèi)部的因素

　　主要包括審計服務(wù)及事務(wù)所形成不足等方面的問題。 （1）非審計服務(wù)的存在。目前，會計師事務(wù)所對被審計單位既可以提供審計服務(wù)，又可以提供非審計服務(wù)。非審計服務(wù)是指注冊會計師提供審計以外的服務(wù)，具體包括會計服務(wù)、管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)等。當(dāng)會計師事務(wù)所向被審計單位同時提供審計服務(wù)、咨詢服務(wù)時，如果審計服務(wù)不能夠讓被審計單位滿意，那么非審計服務(wù)這一塊的巨額利潤將會隨之流失?？梢?，如果注冊會計師為某一客戶提供非審計服務(wù)后，接著再對其進(jìn)行審計，那么將會影響注冊會計師審計的獨(dú)立性。

　　（2）國內(nèi)會計師事務(wù)所的組織形式存在缺陷。我國《注冊會計師法》規(guī)定，事務(wù)所可以采取有限責(zé)任公司制或合伙制。根據(jù)截至2006年6月中旬的統(tǒng)計，當(dāng)時我國的5641家事務(wù)所中，采用合伙制組織形式的僅僅787家（占總數(shù)的13.95%），采用有限責(zé)任制組織形式的4854家（占總數(shù)的86.05%），直到現(xiàn)在，合伙制組織形式的仍然僅占一小部分。由此可見，我國大多數(shù)會計師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，這種組織形式并不適合會計師事務(wù)所這種特殊行業(yè)的實際情況。在有限責(zé)任制形式下，會計師事務(wù)所僅以其全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，從而使其違約成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于違約收益，因此會影響審計的獨(dú)立性。

　?。?）國內(nèi)會計師事務(wù)所的規(guī)模較小。目前，我國會計師事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，資金不雄厚，抵御外界壓力的能力也不強(qiáng)。在經(jīng)濟(jì)上對客戶的依賴性就較大。因此，在面臨著生存的競爭壓力時，他們?yōu)榱藸幦】蛻艉苋菀妆还芾懋?dāng)局收買，致使難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計意見，動搖了整個審計工作的獨(dú)立性。

　　（4）注冊會計師的職業(yè)態(tài)度和執(zhí)業(yè)能力可能存在問題。注冊會計師的職業(yè)決定了他們必須在審計工作中持有認(rèn)真謹(jǐn)慎、客觀公正的態(tài)度。而注冊會計師的工作強(qiáng)度非常大，繁重的工作容易使注冊會計師們產(chǎn)生厭煩情緒，在這種情緒下更容易受到金錢等的誘惑，從而失去獨(dú)立性；同時，在我國注冊會計師有很大一部分是通過注冊會計師資格考試取得了執(zhí)業(yè)資格的年輕審計人員，雖然他們有很強(qiáng)的專業(yè)理論背景，但缺乏實踐經(jīng)驗，而部分老會計人員雖然有經(jīng)驗，但理論水平低，開拓創(chuàng)新意識和現(xiàn)代審計意識相對較弱，這種自身能力的限制也會影響審計的獨(dú)立性。

　　二、注冊會計師審計獨(dú)立性保障體系的構(gòu)建

　　針對當(dāng)前我國注冊會計師獨(dú)立性的現(xiàn)狀及其影響因素，要構(gòu)建其獨(dú)立性的保障體系應(yīng)從以下幾個方面入手：

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)外部環(huán)境建設(shè)

　　主要是改良審計委托模式的加強(qiáng)監(jiān)管力度。

　　（1）促成良好的審計委托模式。為了加強(qiáng)我國注冊會計師審計的獨(dú)立性，我們應(yīng)當(dāng)積極探索新的審計委托模式。嘗試在證券監(jiān)管部門下設(shè)立審計聘用委員會，由它來行使對注冊會計師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計聘用委員會通過公開招標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所。然后由審計聘用委員會、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計委托協(xié)議，由中標(biāo)的會計師事務(wù)所委派注冊會計師對被審計單位進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。由證券監(jiān)管部門收取審計費(fèi)用，再將此費(fèi)用轉(zhuǎn)交給審計聘用委員會，并由委員會直接向會計師事務(wù)所支付審計費(fèi)用，這樣就割斷了注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系；同時，由審計聘用委員會委托注冊會計師進(jìn)行審計，使管理當(dāng)局喪失了注冊會計師的聘任權(quán)，從而充分保證了注冊會計師的獨(dú)立性。

　?。?）加強(qiáng)監(jiān)管力度。行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的有力保證。除了行業(yè)自律外，在事務(wù)所對被審計單位進(jìn)行審計時，可以適當(dāng)派出監(jiān)督人員對整個審計過程進(jìn)行復(fù)核和監(jiān)督，并且對會計師事務(wù)所出具的審計報告進(jìn)行大規(guī)模的隨機(jī)抽樣核查，一旦發(fā)現(xiàn)問題，立即進(jìn)行追查和糾正。

　?。?）加強(qiáng)法制建設(shè)，提高違規(guī)成本。我國應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗，加大對注冊會計師做假的懲罰力度，提高注冊會計師的違規(guī)成本，從經(jīng)濟(jì)層面對注冊會計師審計的獨(dú)立性進(jìn)行約束。為了保障注冊會計師審計的獨(dú)立性，應(yīng)制定和推行使“違規(guī)成本”遠(yuǎn)高于“違規(guī)收益”的懲治制度，制定有關(guān)法律法規(guī)，讓違規(guī)者得不償失，并進(jìn)一步完善注冊會計師法律責(zé)任及對注冊會計師訴訟的有關(guān)法律，細(xì)化由法律制裁的違規(guī)行為，加強(qiáng)執(zhí)法力度。2007年6月11日，最高法院發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，制定出了具體的法律條款落實注冊會計師的民事賠償責(zé)任來保護(hù)投資者，避免用行政處罰代替刑事、民事處罰，這從根本上保護(hù)了所有投資者的利益。在此基礎(chǔ)上，我們還應(yīng)不斷完善法律體制，從而建立良好的賠償機(jī)制，建立健全刑事懲罰機(jī)制和民事懲罰機(jī)制，進(jìn)而提高注冊會計師審計的獨(dú)立性。

　　（二）加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)自身建設(shè)

　　主要是對非審計服務(wù)的監(jiān)管及轉(zhuǎn)變會計師事務(wù)所的體制及規(guī)模。

　?。?）加強(qiáng)對非審計服務(wù)的管制。為了保證注冊會計師審計的獨(dú)立性，應(yīng)加強(qiáng)證監(jiān)會對非審計服務(wù)的管制，具體措施包括：第一，規(guī)范審計和非審計費(fèi)用的披露，這樣有助于公眾對注冊會計師審計獨(dú)立性的考察；第二，禁止向同一客戶同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，從而使審計能確實保持形式上和實質(zhì)上的獨(dú)立性；第三，實行會計師事務(wù)所輪換制度，避免為同一客戶長時間服務(wù)，以免形成私人間或業(yè)務(wù)上的親密關(guān)系，危害審計獨(dú)立性；第四，限制部分非審計業(yè)務(wù)等。上述措施均有利于保障我國注冊會計師審計的獨(dú)立性。 （2）積極推進(jìn)會計師事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變。注冊會計師行業(yè)是個高度依賴個人職業(yè)技能和職業(yè)道德的行業(yè)，只有連帶責(zé)任才能構(gòu)筑執(zhí)業(yè)者間的有效約束，因此無限責(zé)任制是保障注冊會計師審計獨(dú)立性的最有效的組織制度。由此會計師事務(wù)所采取合伙制這種組織形式是最佳選擇。合伙制事務(wù)所需承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人的個人利益與事務(wù)所的業(yè)績緊密相連，使其在承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任上更有壓力，在增強(qiáng)質(zhì)量和誠信意識上更有動力。因此，我國應(yīng)推行合伙制會計師事務(wù)所，變有限責(zé)任制為合伙制，這樣可以使注冊會計師真正成為會計師事務(wù)所的主體，承擔(dān)無限責(zé)任，從而迫使注冊會計師強(qiáng)化風(fēng)險意識，提高執(zhí)業(yè)水平，真正做到“獨(dú)立執(zhí)業(yè)”。

　?。?）擴(kuò)大會計師事務(wù)所的規(guī)模。大型的會計師事務(wù)所更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力，我們應(yīng)該擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模。這樣一方面能改善事務(wù)所內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性；另一方面能夠降低成本、提高市場競爭力，特別是能抵制來自全球國際會計師事務(wù)所的沖擊，并與其抗衡，這也是我國事務(wù)所立于不敗之地的必由之路。

　?。?）加強(qiáng)注冊會計師教育，提高其綜合素質(zhì)。注冊會計師是審計工作的主體，其素質(zhì)的高低影響著審計的獨(dú)立性。因此，他們需要加強(qiáng)規(guī)范職業(yè)道德的教育，樹立和增強(qiáng)其在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險意識，保持較高的職業(yè)道德水平，謹(jǐn)慎的對待自己的審計工作。注冊會計師還應(yīng)該加強(qiáng)后續(xù)教育，加速知識更新，使執(zhí)業(yè)水平可以跟上新的會計制度與不斷變化的外部環(huán)境，真正提高其專業(yè)勝任能力。在科技日益發(fā)展的今天，許多公司在造假手段上大費(fèi)心思，采用高新技術(shù)，如果注冊會計師對這些技術(shù)不了解，就很難查出被審計單位的違法違規(guī)行為，因此注冊會計師還應(yīng)了解和掌握各種與會計相關(guān)的高科技造假的手段，并掌握對策，避免發(fā)表錯誤的審計意見。