摘要：影響審計質(zhì)量的因素是復(fù)雜和多樣的，主要分為審計主體、審計客體和審計環(huán)境。本文對中國審計市場上審計質(zhì)量的影響因素進行歸納和評述，以期對如何提高審計質(zhì)量能有一些啟示。

　　0 引言

　　吳杰、張自偉（2005）認(rèn)為，審計質(zhì)量受審計人員的素質(zhì)和審計過程的影響，審計環(huán)境、審計主體和審計客體是影響審計質(zhì)量的主要因素。

　　1 審計環(huán)境制約和影響審計質(zhì)量

　　影響審計質(zhì)量的環(huán)境因素主要有審計市場供需和市場結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、法律環(huán)境、行業(yè)監(jiān)管與行業(yè)自律、會計制度規(guī)定的可選擇性以及注冊會計師聘用制度等方面。

　　1.1 審計市場供需和市場結(jié)構(gòu)。鄭朝暉(2001)認(rèn)為：審計質(zhì)量不高主要來自于：缺乏真正的審計需求者、審計關(guān)系失衡、審計收費低、會計信息嚴(yán)重失真、以及審計范圍受到限制。來明敏（2005）認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在因制衡消退而對獨立性產(chǎn)生影響。劉明輝、李黎、張羽（2003）以1998-2000年期間A股上市公司數(shù)據(jù)，得出我國審計市場集中度與審計質(zhì)量之間呈現(xiàn)倒U型的函數(shù)關(guān)系。劉桂良、牟謙（2008）以2004-2005年的上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)審計市場集中度與審計質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系。高霖宇、譚紅旭（2008）發(fā)現(xiàn)我國會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量與市場集中度存在正線性相關(guān)關(guān)系，審計質(zhì)量隨著會計師事務(wù)所擁有客戶資產(chǎn)規(guī)模的增加而有所下降。由于公司治理結(jié)構(gòu)的不完善導(dǎo)致審計市場供應(yīng)過剩而需求不足，從而直接導(dǎo)致實務(wù)界審計收費的低價競爭以及合謀行為的頻繁發(fā)生。

　　1.2 審計法律環(huán)境。雷光勇（2006）、劉麗（2007）認(rèn)為司法體制安排不當(dāng)就會造成審計師的法律責(zé)任過輕從而導(dǎo)致社會整體的過度投資行為。李莉（2006）則運用實證檢驗得出法律風(fēng)險和違規(guī)成本與審計質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系的結(jié)論。

　　1.3 行業(yè)監(jiān)管與自律。馬志剛（2006）通過實證模型檢驗了監(jiān)事會規(guī)模與審計質(zhì)量正相關(guān)關(guān)系的假設(shè)。

　　1.4 注冊會計師聘用制度。李若山（2004）指出，安然事件等系列會計丑聞發(fā)生的根本問題在于制度。方軍雄（2007）也提出了在研究注冊會計師職業(yè)聲譽經(jīng)濟后果性時重在研究制度環(huán)境因素。對此，我國學(xué)者提出了“審計招標(biāo)制”。王春英（2005）認(rèn)為應(yīng)加大標(biāo)的范圍，建立“財務(wù)報告保險制度”。

　　2 審計主體對審計質(zhì)量的影響

　　2.1 獨立性和專業(yè)能力。獨立性是審計的靈魂、是保證審計質(zhì)量的前提，抵御住管理當(dāng)局的壓力出具非標(biāo)意見可以大大提高注冊會計師出局的可能。吳溪（2002）直接考察了會計師事務(wù)所變更情況，發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重性審計意見所占比例逐年降低，這也同時印證了任期的延長將對客戶以影響審計意見為目的的變更起到抑制作用。王映美、許慧萍（2006）發(fā)現(xiàn)專業(yè)能力越強，審計質(zhì)量越高。

　　2.2 審計收費。張立民（2004），雷光勇、劉丹（2006）認(rèn)為，審計收費和審計質(zhì)量呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，低額收費導(dǎo)致審計時間壓力從而影響審計質(zhì)量。方軍雄、洪劍峭（2008）發(fā)現(xiàn):異常審計收費與上市公司不利審計意見的改善顯著正相關(guān)，在上市公司提高審計收費的情況下，內(nèi)資會計師事務(wù)所相比外資會計師事務(wù)所更少的允許上市公司改善審計意見。異常審計收費的存在顯著損害了會計盈余的價值相關(guān)性，意味著中國上市公司成功的通過審計收費的提升購買了審計意見。

　　2.3 會計師事務(wù)所規(guī)模和組織形式。大型會計師事務(wù)所出于品牌聲譽和違規(guī)成本考慮，可能會發(fā)表更為客觀公正的審計意見。我國現(xiàn)有實證研究也有不少支持大型會計師事務(wù)所有較高的審計質(zhì)量（章永奎、劉峰，2002；漆江娜、陳慧霖、張陽，2004；吳水澎、李奇鳳，2006；王霞、徐曉東，2009）。武曉玲、張亞瓊、周水龍（2007）以我國2003年上市公司為樣本，將事務(wù)所分成大、中、小規(guī)模三類，實證表明:大規(guī)模會計師事務(wù)所審計質(zhì)量不顯著高于小規(guī)模事務(wù)所，中等規(guī)模會計師事務(wù)所審計質(zhì)量顯著高于大規(guī)模和小規(guī)模事務(wù)所。在會計師事務(wù)所的組織形式上，李若山（2003），趙保卿(2003)認(rèn)為合伙制會計師事務(wù)所其組織形式要比有限責(zé)任制有效。然而，原紅旗、李海建（2003）研究得出會計師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模沒有對審計意見產(chǎn)生明顯影響。王良成、韓洪靈（2009）大所具有“相機決策”的理性經(jīng)濟人行為，對不同盈余管理的公司采取不同的審計質(zhì)量，大所的審計質(zhì)量并不是一貫的高。劉成立（2008）發(fā)現(xiàn)我國規(guī)模大會計師事務(wù)所和高審計質(zhì)量之間并不存在一致的關(guān)系，原因在于會計師事務(wù)所規(guī)模的“大”多是通過合并形成的，而政策主導(dǎo)型會計師事務(wù)所合并并沒有真正提高審計質(zhì)量。劉峰、謝斌、黃宇明（2009）以大陸在香港上市的三組公司（H股、紅籌股和民營股）為依據(jù)，研究傾向于支持“店大欺客”假設(shè)：大規(guī)模會計師事務(wù)所并沒有提供明顯高質(zhì)量的審計，但卻收取了相對較高的審計費用。呂鵬、陳小悅（2005）認(rèn)為當(dāng)審計市場中買方具有很強的市場勢力的情況之下，將注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任從有限責(zé)任制強制地變?yōu)闊o限責(zé)任制，并不能改變審計師的審計質(zhì)量。

　　2.4 行業(yè)專長。劉少鋒（2006），常成（2008），鄭建明、張建平、王敏（2007），發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所行業(yè)專長水平與審計質(zhì)量顯著正相關(guān)，而蔡春、鮮文鐸（2007），劉桂良、牟謙（2008）得出行業(yè)專長與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)。米莉、劉文軍、付倞軒（2009）研究發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)“十大”行業(yè)專長與審計質(zhì)量顯著正相關(guān)，而非“十大”由于受行業(yè)內(nèi)經(jīng)濟依賴性影響，其行業(yè)專長與審計質(zhì)量負(fù)相關(guān)。

　　3 審計客體對審計質(zhì)量的影響

　　審計客體即客戶因素對審計質(zhì)量的影響與客體相關(guān)的影響因素主要體現(xiàn)在客戶經(jīng)營狀況及財務(wù)風(fēng)險和公司內(nèi)控制度。方軍雄、洪劍峭、李若山（2004）發(fā)現(xiàn)審計師在出具審計意見時非常關(guān)注客戶的風(fēng)險程度，越是出現(xiàn)虧損、被他人提起訴訟、股東占款比重和資產(chǎn)負(fù)債率越高，被出具“非標(biāo)”的可能性越大。李春濤、宋敏、黃曼麗（2006）發(fā)現(xiàn)有破產(chǎn)風(fēng)險的、進行盈余管理的或小規(guī)模的上市公司更可能得到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。劉力、馬賢明（2008）發(fā)現(xiàn)審計委員會的成立時間越長，審計質(zhì)量越高。洪劍峭、方軍雄采用2002-2004年上市公司的數(shù)據(jù)，以盈余質(zhì)量視角研究審計委員會制度的有效性，發(fā)現(xiàn)，基于各年截面數(shù)據(jù)，設(shè)有審計委員的上市公司均具有較高的盈余質(zhì)量，同時也發(fā)現(xiàn)這種盈余質(zhì)量上的差異已經(jīng)存在于上市公司成立審計委員會的上一年。當(dāng)控制這種成立前的盈余質(zhì)量差異之后，設(shè)立審計委員會前后，上市公司盈余質(zhì)量沒有顯著變化。因此結(jié)論并沒有發(fā)現(xiàn)審計委員會在提高會計盈余質(zhì)量方面已發(fā)揮了應(yīng)有的作用。王玉蓉、黃巧歡（2008），李潛、沈繼鋒（2009）得出企業(yè)規(guī)模、財務(wù)風(fēng)險和上年審計意見類型顯著影響審計質(zhì)量，而審計收費、獨立董事人數(shù)等因素對審計質(zhì)量沒有顯著的影響。李娜、歐陽玉秀（2009）研究表明，獨立董事的工作背景是影響審計質(zhì)量的重要因素，而獨立董事的薪酬對審計質(zhì)量有負(fù)的顯著影響。肖作平（2006），董南雁、張俊瑞（2009）發(fā)現(xiàn)公司治理顯著影響審計質(zhì)量。魯桂華、余為政、張晶（2007）研究發(fā)現(xiàn)，相對較小的客戶被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率較高。喻小明、聶新軍、劉華（2008）以我國A股市場2003—2006年數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)客戶重要性對審計質(zhì)量的影響是不確定的，在2004年和2005年，客戶重要性與審計質(zhì)量不存在統(tǒng)計上的顯著關(guān)系；2006年，客戶重要性與審計質(zhì)量顯著正相關(guān)。

　　影響審計質(zhì)量的其他觀點有，審計任期短或過長時更容易發(fā)生審計失敗。夏立軍、陳信元、方軼強（2005）以中國證券市場上1996-1998年期間可能具有盈余管理行為的公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，審計任期增加并沒有損害審計獨立性，并且在大規(guī)模事務(wù)所中，審計任期增加，審計獨立性反而更高，而在小規(guī)模事務(wù)所中，無論審計任期長短，審計獨立性都比較低。馬軍生、周洋（2005），羅黨論、黃旸楊（2007），江偉、李斌（2008）研究發(fā)現(xiàn)，審計任期與審計質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)，為我國事務(wù)所強制輪換政策提供了支持。陳信元、夏立軍（2006），劉啟亮（2006）發(fā)現(xiàn)審計任期與審計質(zhì)量呈倒U型關(guān)系。當(dāng)審計任期小于一定年份時，審計任期的增加對審計質(zhì)量具有正面影響，而當(dāng)審計任期超過一定年份時，審計任期的增加對審計質(zhì)量具有負(fù)面影響。王合喜、胡偉、康自強（2004）認(rèn)為變更會計師事務(wù)所不一定影響審計質(zhì)量。劉啟亮、唐建新（2009）認(rèn)為在正常的聘任關(guān)系下，隨著簽字審計師任期的延長，審計質(zhì)量會逐漸提高，但在異常聘任關(guān)系下，由于簽字審計師與客戶存在較為密切的私人關(guān)系，審計師的獨立性可能因此受損。王健姝、陳漢文（2010）得出標(biāo)準(zhǔn)審計意見更容易在事務(wù)所與客戶關(guān)系的前三年發(fā)生，說明在事務(wù)所與客戶關(guān)系的早期審計質(zhì)量更低；而在較長的事務(wù)所任期下，既沒有發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量更低的證據(jù)，也沒有發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量顯著高于中等任期下審計質(zhì)量的證據(jù)。

　　王曉燕、馬艷玲（2006）、趙保卿、朱蟬飛（2008）、劉成立、張加祥（2008）認(rèn)為審計師并不是簡單地對被審計單位提供的會計報表依據(jù)審計準(zhǔn)則，進而根據(jù)審計情況發(fā)表審計意見的過程，而是存在著當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計報表出現(xiàn)虛假信息時，與被審計單位管理當(dāng)局進行討價還價的過程，這個過程很明顯會影響審計師發(fā)表的審計意見，進而可能影響到審計質(zhì)量的高低。

　　廖曉雪（2007）認(rèn)為在我國的審計市場上雇傭關(guān)聯(lián)高管的公司更易收到“清潔”的審計意見，也就是說這種關(guān)聯(lián)雇傭關(guān)系很可能損害了審計質(zhì)量，影響了審計獨立性。

　　審計質(zhì)量是以上諸多因素共同作用的結(jié)果，有些影響因素學(xué)者們尚未達成一致意見甚至意見正好相反。由于影響因素甚多，注冊會計師在提高獨立性和專業(yè)勝任能力的同時，證券市場也需要做一些努力，來更好地提高審計質(zhì)量。

　　參考文獻：

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　　[4]陳信元，夏立軍.審計任期與審計質(zhì)量：來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].會計研究，2006，(1).

　　[5]劉啟亮.事務(wù)所任期與審計質(zhì)量——來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究，2006，(4).