摘要：我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)關(guān)系的異化密切相關(guān)，審計(jì)關(guān)系異化和重構(gòu)問題是涉及我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的關(guān)鍵性問題。首先基于代理理論分析了理想的審計(jì)關(guān)系，然后分析了我國(guó)上市公司審計(jì)關(guān)系的現(xiàn)狀及對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，最后提出引入審計(jì)委員會(huì)制度來(lái)重構(gòu)審計(jì)關(guān)系。

　　1 審計(jì)關(guān)系的代理理論分析

　　審計(jì)需求的委托代理理論，是目前審計(jì)需求解釋理論中的主流理論，它是在Jensen和Meckling所倡導(dǎo)的委托代理理論的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，代理理論認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)在于促使委托人和代理人的利益都達(dá)到最大化。但是，委托人的目標(biāo)函數(shù)是通過(guò)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理達(dá)到利潤(rùn)最大化，而代理人的目標(biāo)函數(shù)是通過(guò)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理達(dá)到報(bào)酬最大化(這里的報(bào)酬包括工資、獎(jiǎng)金及其他貨幣和非貨幣收入)，可見，兩者的目標(biāo)函數(shù)并不一致。在委托代理關(guān)系中，不可避免會(huì)產(chǎn)生“委托人一代理人問題”，這個(gè)問題又被稱為代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)，其實(shí)質(zhì)是信息不對(duì)稱問題。在我國(guó)目前尚未建立完善的經(jīng)理人市場(chǎng)之前，解決信息不對(duì)稱問題的一般措施主要有：報(bào)告制度、激勵(lì)機(jī)制和監(jiān)督體系。從委托人角度，他們?cè)敢庵Ц秾徲?jì)費(fèi)用聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方也就是審計(jì)人員來(lái)保證財(cái)務(wù)報(bào)告制度和激勵(lì)機(jī)制的有效實(shí)施。從代理人角度，代理人的信息優(yōu)勢(shì)會(huì)引發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)對(duì)于理性的投資者來(lái)說(shuō)，他們同樣能夠預(yù)期到代理人的機(jī)會(huì)主義行為，并且將會(huì)在代理人向資本市場(chǎng)融資時(shí)，降低企業(yè)股票的出價(jià)水平。這樣在一個(gè)有效的市場(chǎng)中，代理人將不得不承擔(dān)股票價(jià)格下降所帶來(lái)的損失，這種損失又被稱為“余值損失”。代理人為了避免這部分損失的出現(xiàn)，也會(huì)愿意花費(fèi)一筆費(fèi)用來(lái)保證不損害委托人的利益，這筆費(fèi)用就是審計(jì)費(fèi)用。自此，審計(jì)的委托人(即財(cái)產(chǎn)所有者)、代理人(經(jīng)營(yíng)管理者或被審計(jì)者)和審計(jì)者之間構(gòu)建了理想化的穩(wěn)固的審計(jì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，在這一理想審計(jì)關(guān)系下，審計(jì)者應(yīng)當(dāng)向?qū)徲?jì)委托者和被審計(jì)者雙向獨(dú)立。

　　2 我國(guó)上市公司審計(jì)關(guān)系的異化及對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　2、1 我國(guó)上市公司審計(jì)關(guān)系的現(xiàn)狀

　　然而，上述理想的審計(jì)關(guān)系只有在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的初期，公司規(guī)模小，所有者人數(shù)很少的情況下才可能存在。就上市公司而言，公司實(shí)質(zhì)上的“所有者”——全體股東是個(gè)很分散的集體，公司的控制權(quán)往往實(shí)際掌握在某些大股東、董事會(huì)甚至管理當(dāng)局手里，他們集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身。股東大會(huì)形同虛設(shè)(大股東一言堂)。經(jīng)營(yíng)管理者由被審計(jì)者變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人員的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。企業(yè)管理當(dāng)局委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審查自己的受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任并支付審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)實(shí)扭曲了審計(jì)關(guān)系。

　　2、2 審計(jì)關(guān)系異化對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　審計(jì)獨(dú)立性實(shí)際上有兩種，形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，這一定義是由曾任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)主席的托馬斯•G•希金斯首先提出來(lái)的。所謂形式上的獨(dú)立性，又稱為“形體”獨(dú)立性、“外在”獨(dú)立性或“表面”獨(dú)立性，是指審計(jì)人員必須與委托人企業(yè)和個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為“精神”獨(dú)立性、“內(nèi)在”獨(dú)立性或“事實(shí)”獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心，以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。我國(guó)上市公司審計(jì)關(guān)系的異化，將導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)依存性，從而使其在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性。在我國(guó)，由公司治理結(jié)構(gòu)問題所產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系異化表現(xiàn)的比較突出。Goldman和Barley(1974)從審計(jì)人——審計(jì)客戶利益沖突角度提出了獨(dú)立性評(píng)價(jià)框架。正是我國(guó)目前上市公司審計(jì)關(guān)系的異化，被審客戶談判能力強(qiáng)于審計(jì)人的談判能力時(shí)，審計(jì)人員有可能違背職業(yè)道德，出具虛假報(bào)告。而且目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了贏得市場(chǎng)份額可能屈從于被審計(jì)單位。被審客戶擁有“聘用和解聘審計(jì)人的能力”和“決定審計(jì)公費(fèi)水平能力”的條件下。雙方力量的對(duì)比使得處于劣勢(shì)的審計(jì)人缺乏抵制壓力的能力，從而違背職業(yè)準(zhǔn)則，迎合實(shí)際委托人(被審計(jì)單位)的要求。

　　3 我國(guó)上市公司審計(jì)關(guān)系的重構(gòu)

　　在審計(jì)關(guān)系異化情形下，所有者的委托人地位被模糊和削弱，審計(jì)師的獨(dú)立性受到損害，要保持一種合理的審計(jì)關(guān)系，就必須通過(guò)制度的安排強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、加強(qiáng)公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性和可靠性。鑒于我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，股東會(huì)流于形式的現(xiàn)狀，我國(guó)于《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定，上市公司可以按照股東大會(huì)的有關(guān)決議設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，合理安排審計(jì)委員會(huì)制度，是有效提高審計(jì)獨(dú)立性、降低財(cái)務(wù)舞弊的有力武器。

　　3、1 審計(jì)關(guān)系的重構(gòu)——引入審計(jì)委員會(huì)

　　審計(jì)委員會(huì)制度雖然在我國(guó)起步較晚，但在國(guó)外已有半個(gè)多世紀(jì)的歷史。最初推動(dòng)審計(jì)委員會(huì)產(chǎn)生的主要原因是公眾對(duì)董事會(huì)在財(cái)務(wù)信息方面職責(zé)期望的改變：一系列舞弊事件使得公眾要求董事會(huì)能對(duì)公司的財(cái)務(wù)誠(chéng)信保持更大的警覺。于是，審計(jì)委員會(huì)作為董事會(huì)行使監(jiān)管職責(zé)的制度安排就應(yīng)運(yùn)而生。我國(guó)于2002年1月在《上市公司治理準(zhǔn)則》中引進(jìn)審計(jì)委員會(huì)制度。審計(jì)委員會(huì)在我國(guó)還是個(gè)新生事物，許多公司缺乏對(duì)審計(jì)委員會(huì)在公司治理作用的深刻認(rèn)識(shí)，我國(guó)上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)存在迎合政策、安撫媒體或者盲目跟風(fēng)的可能性。但不可否認(rèn)，政府在引入審計(jì)委員會(huì)制度時(shí)的目的是為了加強(qiáng)審計(jì)師與董事會(huì)之間的溝通、還可以對(duì)管理層的違規(guī)或者舞弊形成阻力。

　　審計(jì)委員會(huì)作為董事會(huì)下的一個(gè)附屬機(jī)構(gòu)是被世界各國(guó)廣泛采用的模式。在這一模式下，審計(jì)委員會(huì)的作用主要是通過(guò)與管理層、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師的溝通、防止和減少虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)生；任命和指派審計(jì)師，確保審計(jì)師的獨(dú)立性；監(jiān)管公司的內(nèi)部控制。在這一制度安排下，審計(jì)委員會(huì)代表董事會(huì)實(shí)施其職責(zé)，并就重大事項(xiàng)與董事會(huì)溝通。審計(jì)委員會(huì)任命或指派外部審計(jì)師，并對(duì)其審計(jì)質(zhì)量做出評(píng)價(jià)；管理層應(yīng)就財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的實(shí)施和內(nèi)部控制系統(tǒng)的維護(hù)情況以及審計(jì)收費(fèi)等事宜與審計(jì)委員會(huì)溝通；審計(jì)委員會(huì)向董事會(huì)匯報(bào)其工作?？梢娫谶@一制度安排下，外部審計(jì)師可直接與審計(jì)委員會(huì)溝通，從而保持其獨(dú)立性，抵制管理當(dāng)局對(duì)其不當(dāng)?shù)挠绊憽?

　　3、2 審計(jì)委員會(huì)有效性的研究

　　研究審計(jì)委員會(huì)的文獻(xiàn)大多是確認(rèn)有效的審計(jì)委員會(huì)應(yīng)該具有哪些特征，但懷疑審計(jì)委員會(huì)有效性的觀點(diǎn)也屢見不鮮。由于我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)成立的歷史較短，目前在我國(guó)研究審計(jì)有效性的條件尚不成熟，

　　楊忠蓮(2007)以“舞弊公司成立審計(jì)委員會(huì)的可能性要小于非舞弊公司”為研究假設(shè)，以滬、深兩市2002—2005年出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的51家公司進(jìn)行配對(duì)研究發(fā)現(xiàn)：非舞弊公司成立審計(jì)委員會(huì)的可能性顯著高于舞弊公司，說(shuō)明我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)在監(jiān)管財(cái)務(wù)報(bào)告方面已初見成效。

　　4 結(jié)論

　　我國(guó)上市公司審計(jì)關(guān)系的異化導(dǎo)致的失衡無(wú)論對(duì)于證券市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展都是不利的，通過(guò)引入審計(jì)委員會(huì)制度可有效提高外部審計(jì)師的獨(dú)立性，維護(hù)其超然的形象。通過(guò)培育良性的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，促進(jìn)事務(wù)所正面職業(yè)聲譽(yù)的形成；完善獨(dú)審計(jì)委員會(huì)制度，建立新的委托關(guān)系等措施來(lái)促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問題得到改觀。另外，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外上市公司的經(jīng)驗(yàn)，在成立審計(jì)委員會(huì)的公司中不再設(shè)監(jiān)事會(huì)，以節(jié)約監(jiān)管成本。

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