一、我國企業(yè)投資性房地產(chǎn)審計中存在的問題

　?。ㄒ唬┫嚓P(guān)法律法規(guī)不健全

　　投資性房地產(chǎn)在行業(yè)中是一個比較新的概念，在審計實務缺乏具體的審計業(yè)務準則。因為投資性房地產(chǎn)被單獨由固定資產(chǎn)中抽出的時間還很短，所以一系列的會計制度、審計制度還有待完善。

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　　目前我國注冊會計師在對投資性房地產(chǎn)審計存在以下幾方面的缺陷：第一，未能準確的確定其范圍，存在著將本應作為投資性房地產(chǎn)而不納入投資性房地產(chǎn)和將不應作為投資性房地產(chǎn)而納入投資性房的情形，這即會影響“真實性”，也會影響“完整性”；第二，由于投資性房地產(chǎn)會計核算的特殊性，如計量模式的選擇與轉(zhuǎn)換、減值準備和累計折舊的計提、投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換等，導致其會計處理不同于其他資產(chǎn)。而在審計過程中，注冊會計師往往忽略這些內(nèi)容，未能盡到應用的職業(yè)謹慎；第三，由于投資性房地產(chǎn)大多表現(xiàn)為建筑物和土地使用權(quán)，對其進行檢查需要審計人員具備必要的土地、建筑、工程等方面的專業(yè)知識，而在實際工作中真正具備這些專業(yè)能力的注冊會計師很少，在利用專家工作方面也做的不太好，這樣就難以對投資性房地產(chǎn)的價值進行準確的界定，大多簡單的認可客戶的賬面價值。

　?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)公允價值難以確認

　　投資性房地產(chǎn)多為不動產(chǎn)，其絕對價值較大，其價值計量的準確與否會對企業(yè)財務信息產(chǎn)生較大的影響，甚至會改變企業(yè)的利潤和財務狀況，所以對投資性房地產(chǎn)賬面價值的檢查是審計工作的重點，尤其是對那些投資性房地產(chǎn)價值較大和期間內(nèi)變動較頻繁的單位。然而，我國在投資性房地產(chǎn)中引入了公允價值的計價方式，在公允價值的確定、公允價值變動損益的確定、計量模式轉(zhuǎn)換時都是以公允價值為基礎(chǔ)的，由于我國市場體現(xiàn)尚不完善，投資性房地產(chǎn)的公允價值難以確定。從已經(jīng)采用公允價值計價的上市公司來看，大部分上市公司其投資性房地產(chǎn)公允價值的確定采用的是專業(yè)房地產(chǎn)評估機構(gòu)出具的評估價格，還有幾家上市公司選擇投資性房地產(chǎn)所在地有關(guān)房地產(chǎn)經(jīng)紀機構(gòu)的市場調(diào)查報告，但由于評估水平的參差不齊，評估方法及參數(shù)的可選擇性太大，導致實際的公允價值并不可靠。按照現(xiàn)有的評估模式，投資性房地產(chǎn)的增值金額不會太高。一般對投資性房地產(chǎn)評估，一是采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，而在現(xiàn)在租售比達到300－400倍的情況下，以租金作為未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)而計算出來的現(xiàn)值是遠遠小于市場價值的；二是參照市場價值，但是由于目前我國房地產(chǎn)市場的稅費相當繁重，包括營業(yè)稅、土地增值稅、所得稅、印花稅、契稅等，如果按市場價值作為售價扣除相關(guān)稅費后得到的評估價格往往比實際的市場價格低很多，增值幅度沒有想象中的那么高。

　　（四）審計人員業(yè)務素質(zhì)和能力有待提高

　　審計質(zhì)量很大程度上取決于審計主體一注冊會計師的素質(zhì)，我國投資性房地產(chǎn)審計質(zhì)量不高也與我國注冊會計師素質(zhì)不高密切相關(guān)。這主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一方面，審計人員職業(yè)道德欠佳，在對投資性房地產(chǎn)確認審計的過程中，由于競爭加劇和市場無序容易使注冊會計師忽視職業(yè)道德，其獨立性易受到來自諸如經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外在壓力等各方面因素的干擾，導致其在審計過程中不能保持應有的獨立性和職業(yè)謹慎，未能執(zhí)行相應的審計程序，審計人員可能就會輕易地接受客戶聲明書的觀點或出具與審計結(jié)果不同的觀點。有的注冊會計師即便在審計過程中發(fā)現(xiàn)客戶的投資性房地產(chǎn)存在問題，出于自身利益的考慮，也不會在審計報告予以披露，甚至與之同流合污。出具嚴重失實的審計報告，不但自己的職業(yè)獨立性喪失殆盡，還嚴重打擊了投資者對整個會計師行業(yè)的信任。另一方面，審計人員專業(yè)業(yè)務素質(zhì)不高，要做好投資性房地產(chǎn)審計，不僅要求審計人員掌握相應的審計知識和技術(shù)，更要熟悉與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的知識和技術(shù)，如相關(guān)的建筑知識、知識產(chǎn)權(quán)知識、資產(chǎn)評估知識等，雖然目前我國的審計人員在不斷地更新知識，專業(yè)素質(zhì)和技能都有所提高，但能夠根據(jù)投資性房地產(chǎn)的特殊性有針對性地完成投資性房地產(chǎn)產(chǎn)審計工作的專業(yè)人員還較少。由于學歷、專業(yè)知識、經(jīng)驗、個人因素等原因，導致多數(shù)審計人員還不具備專項審計的能力，這必將影響投資性房地產(chǎn)審計的工作質(zhì)量和工作效率，也不能保證審計良性效益的發(fā)揮。

　　二、完善投資性房地產(chǎn)審計的策略

　　（一）重視投資性房地產(chǎn)審計

　　在計劃審計階段，對被審計單位執(zhí)行初步業(yè)務活動時，應關(guān)注其投資性房地產(chǎn)業(yè)務，并分析其重大錯報風險，在此基礎(chǔ)上，在審計計劃中反映對投資性房地產(chǎn)審計的目的和要求，使得投資性房地產(chǎn)在審計過程中不會成為被遺忘的角落；在審計實施階段，根據(jù)具體情況確定是否對投資性房地產(chǎn)實施控制測試，重點是如何對其實施實質(zhì)性測試，以及對獲取審計證據(jù)的要求，鑒于投資性房地產(chǎn)業(yè)務的偶發(fā)性和風險較大的特點，在對其實施細節(jié)測試時不宜采用審計抽樣方法，而應進行詳細審計；在審計報告階段，在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將風險降至可接受的低水平。在對審計證據(jù)進行整理分析以形成審計意見時，應充分考慮投資性房地產(chǎn)審計的結(jié)果，以提高審計結(jié)論的準確性。

　?。ǘ﹫?zhí)行針對性測試程序

　　投資性房地產(chǎn)審計，對其審計除了執(zhí)行常規(guī)審計程序外，還應根據(jù)投資性房地產(chǎn)的特點采取有針對性的審計程序，重點檢查以下幾個關(guān)鍵點，以保證審計質(zhì)量：第一，審查投資性房地產(chǎn)的真實性和完整性，通過對相關(guān)的協(xié)議和董事會紀要等文件、資料的檢查，驗證賬面上的投資性房地產(chǎn)的所有權(quán)是否歸被審計單位所有，是否是用于出租土地使用權(quán)或持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和建筑物，是否被用于抵押和擔保，尤其應關(guān)注是否有存在糾紛和法律訴訟的業(yè)務，此外，還應關(guān)注是否存在隱瞞投資性房地產(chǎn)而不將其入賬的情形，特別要提出的是，對于部分用于賺取租金或資本增值部分自用的房地產(chǎn)，應以用于賺取租金或資本增值部分是否能夠單獨計量和出售為依據(jù)判斷其是否應作為投資性房地產(chǎn)核算。第二，檢查投資性房地產(chǎn)的增減變動，對于投資性房地產(chǎn)的增加，重點應檢查增加業(yè)務是否真實，相關(guān)的手續(xù)和法律程序是否完備，不同途徑增加的投資性房地產(chǎn)的賬務處理是否正確，特別應關(guān)注是否存在關(guān)聯(lián)方業(yè)務；對于投資性房地產(chǎn)減少業(yè)務，應注意轉(zhuǎn)讓的賬務處理和轉(zhuǎn)讓損益的核算是否正確。第三，檢查投資性房地產(chǎn)的計量模式，對于以公允價值模式計量的，應關(guān)注是否有確鑿的證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得，當有證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得時，是否將投資性房地產(chǎn)從公允價值模式轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ接嬃浚送?，還應檢查是否將所有投資性房地產(chǎn)都按一種模式計量，防止出現(xiàn)部分投資性房地產(chǎn)以成本模式計量，部分投資性房地產(chǎn)以公允價值模式計量的情形出現(xiàn)。

　?。ㄈ┖侠泶_定投資性房地產(chǎn)價值

　　驗證投資性房地產(chǎn)賬面價值的準確性，是投資性房地產(chǎn)審計的重點和難點。實現(xiàn)“估價與分攤”這一具體審計目標，對于以成本模式核算的投資性房地產(chǎn)應把握以下幾個關(guān)鍵之處：第一，初始確認的審計，應關(guān)注其是否按實際成本入賬，即外購的投資性房地產(chǎn)是否以其購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其它支出作為其初始確認成本，自行建造的投資性房地產(chǎn)，是否以其達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出作為其初始確認成本，而對于由公允價值模式轉(zhuǎn)換為成本模式的投資性房地產(chǎn)是否按該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值作為入賬成本，驗證投資性房地產(chǎn)初始成本的準確性。第二，后續(xù)計量的審計，主要關(guān)注是否按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)按期計提折舊或攤銷，并將其計入其它業(yè)務成本，當存在減值跡象時，是否按準則的規(guī)定計提相應的減值準備，已經(jīng)確認的減值準備，是否存在以后轉(zhuǎn)回的情形。第三，審查轉(zhuǎn)換和處置業(yè)務，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，是否按其賬面價值轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)，將投資性房地產(chǎn)出售時，是否將其收入與成本分別計入其它業(yè)務收入和其它業(yè)務支出賬戶。對于以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，審計的重點是關(guān)注其公允價值的取得和其準確性，避免出現(xiàn)公允價值不公允，公允價值成為利潤操控的手段的現(xiàn)象。對于將自用資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應關(guān)注是否將公允價值大于和小于賬面價值的部分，分別計入資本公積和公允價值變動損益，在資產(chǎn)負債表日，是否將賬面價值調(diào)整為公允價值，其差額是否計入當期損益，出售時，是否把原人公允價值變動損益和資本公積的金額轉(zhuǎn)入其它業(yè)務收入等。

　　（四）提高審計人員的素質(zhì)

　　提高審計人員的素質(zhì)是保證投資性房地產(chǎn)審計質(zhì)量的基礎(chǔ)，需要審計人員時刻保持應有的獨立性和職業(yè)謹慎性。一方面，提高審計人員職業(yè)道德，通過職業(yè)道德的約束和行業(yè)監(jiān)管，輔之以加大違規(guī)成本，促使審計人員在對投資性房地產(chǎn)審計過程中，保持應有的審計獨立性，恪守職業(yè)道德，能夠抵制經(jīng)濟利益的誘惑和外來壓力的干擾，保持應有的職業(yè)謹慎，執(zhí)行規(guī)范的審計程序，對于在審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題該披露的披露，該調(diào)整的應要求被審計單位調(diào)整，并根據(jù)問題的重要性和被審計單位的態(tài)度確定出具審計意見的類型。另一方面，審計人員應該努力學習，不斷提高自身的專業(yè)素質(zhì)，熟悉投資性房地產(chǎn)相關(guān)的各種知識，不僅應掌握常規(guī)的審計技術(shù)和知識，還應結(jié)合投資性房地產(chǎn)的特點掌握特定的、有針對性審計技術(shù)，以保證發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)業(yè)務中存在的問題，降低審計風險，保證審計質(zhì)量，履行其“經(jīng)濟警察”的職責。