一、審計(jì)模式概述

　　審計(jì)模式是一定審計(jì)環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)管理體制和審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。審計(jì)作為一種技術(shù)手段，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)執(zhí)行者對審計(jì)活動本質(zhì)的逐步加深，依次經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和風(fēng)險導(dǎo)向模式這三種模式。

　　制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)又稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)。隨著股份有限公司的不斷出現(xiàn)，社會公眾更多關(guān)注的是財(cái)務(wù)報表的公允性、真實(shí)性?；谶@樣的前提，產(chǎn)生了以評價企業(yè)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，然后確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，并依此收集審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

　　制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的重點(diǎn)明確，把企業(yè)內(nèi)控制度及其執(zhí)行情況作為主要的審計(jì)對象，極大地提高了審計(jì)抽樣質(zhì)量?？梢哉f，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)在保證審計(jì)結(jié)論具有一定可靠水平的前提下提高了審計(jì)工作效率，降低了審計(jì)成本，并能夠有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理。

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)人員的審計(jì)思維要跳出賬簿，跳出內(nèi)部控制。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最顯著的特點(diǎn)是，它立足于對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計(jì)過程。

　　二、新舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式的區(qū)別

　?。ㄒ唬徲?jì)風(fēng)險模型不同

　　舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為審計(jì)風(fēng)險模型。

　　新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為審計(jì)風(fēng)險模型?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化。會計(jì)報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，把戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個更全面的審計(jì)風(fēng)險分析框架。

　?。ǘψ詴?jì)師的要求不同

　　舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式是建立在“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)之上的，使得傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)方法不對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險實(shí)施評估程序，對注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)要求不是很高，使得不懂管理知識、行業(yè)知識的注冊會計(jì)師也可以進(jìn)行審計(jì)工作。

　　新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式把思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”上，要求注冊會計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度評價所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并密切關(guān)注相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師審計(jì)的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計(jì)師不但要掌握一些常用分析工具，還必須要學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理知識和接受行業(yè)的專業(yè)知識培訓(xùn)。

　　（三）審計(jì)起點(diǎn)不同

　　在舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中，固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。

　　在新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中，通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險評估，這將有利于充分識別和評估會計(jì)報表重大錯報的風(fēng)險，因此，主要針對風(fēng)險設(shè)計(jì)實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。

　　（四）內(nèi)部控制要素不同

　　舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。

　　新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險評估過程、與財(cái)務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制活動的監(jiān)督。

　?。ㄎ澹╋L(fēng)險評估方式不同

　　舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中的風(fēng)險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。

　　新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手，間接地對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行評估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險越高，審計(jì)風(fēng)險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報表潛在的重大錯報。此外，會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險入手，才能進(jìn)行正確的評估。

　　三、新舊審計(jì)體系審計(jì)模式比較分析的啟示

　?。ㄒ唬┮罁?jù)增值服務(wù)合理提高審計(jì)收費(fèi)

　　改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅關(guān)注風(fēng)險，而且對舊的審計(jì)模式進(jìn)行了擴(kuò)展和延伸。依照改良后風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求會增加事務(wù)所的審計(jì)成本，但在目前國內(nèi)各事務(wù)所競爭激烈的情況下直接提高審計(jì)收費(fèi)又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是，在審計(jì)過程中根據(jù)企業(yè)的不同情況調(diào)整審計(jì)程序，讓客戶感到他們獲得了審計(jì)以外的很多增值服務(wù)。此舉，不僅有助于新審計(jì)模式的順利實(shí)施，同時，也保證了注冊會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)。

　?。ǘ┨岣咦詴?jì)師的素質(zhì)

　　根據(jù)改良后風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，不僅要具備會計(jì)、審計(jì)方面的專業(yè)知識，還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價、信息系統(tǒng)管理等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識，具備較高的風(fēng)險分析水平和職業(yè)判斷能力。在改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊會計(jì)師需要采用復(fù)雜系統(tǒng)的認(rèn)知模式，從而了解、分析客戶風(fēng)險管理過程以及客戶控制風(fēng)險的手段、方法。

　?。ㄈ┩晟品森h(huán)境及監(jiān)管手段

　　從理論上來說，只要當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險達(dá)到可接受的低水平，不會導(dǎo)致巨大的審計(jì)風(fēng)險損失，就可以簽發(fā)審計(jì)報告了。這在法律風(fēng)險較低時很容易產(chǎn)生審計(jì)師的道德風(fēng)險問題。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管是否成熟，一個成熟的法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管環(huán)境不僅可以為注冊會計(jì)師合法執(zhí)業(yè)起到保護(hù)作用，還可以起到監(jiān)督作用。所以，從法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管的改善入手，可以為審計(jì)的公正性提供有效地外圍保障。

　?。ㄋ模┦褂貌⑼晟戚o助審計(jì)的軟件

　　在改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中分析性復(fù)核程序占據(jù)非常重要的地位，而輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性復(fù)核程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性復(fù)核程序成為節(jié)約成本的重要手段。

　　（五）關(guān)注管理舞弊

　　由于舊的審計(jì)模式是由下自上的審計(jì)模式，對管理舞弊的關(guān)注不到位，而新的審計(jì)模式是自上而下的審計(jì)模式，所以應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對管理舞弊的關(guān)注。管理舞弊是指直接由組織管理層實(shí)施，突破現(xiàn)有會計(jì)規(guī)范，蓄意錯誤呈報、遺漏財(cái)務(wù)報告中應(yīng)予披露的內(nèi)容，或提供虛假會計(jì)信息的舞弊行為。管理舞弊的作弊者通常均于事前精心設(shè)計(jì)，事后極力設(shè)法隱瞞，舞弊者的層次越高，越難有效預(yù)防與檢查。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內(nèi)部控制或存在大筆不合理交易的情況，且具備舞弊動機(jī)時，審計(jì)師應(yīng)采用更嚴(yán)格的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以減少審計(jì)失敗。