摘要：審計質(zhì)量歷來是資本市場關(guān)注的焦點。提高審計質(zhì)量的一個前提是需要明確影響審計質(zhì)量的因素。本文借鑒Goldman＆Barley（1974）對審計職業(yè)獨立性的評價理論、Chung＆kallapur（2003）關(guān)于客戶重要性與審計質(zhì)量相關(guān)關(guān)系的分析模型，從理論上分析客戶重要性對審計質(zhì)量的影響。

　　關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；客戶重要性；分析模型

　　對于審計質(zhì)量的高低，影響到其對投資者保護的有效程度，進而影響到社會公眾投資者的信心和資本市場發(fā)展的成熟程度。如何有效地提高獨立審計質(zhì)量，歷來是政府監(jiān)管部門、立法機關(guān)、公眾投資者等利益相關(guān)者關(guān)注的焦點。

　　客戶重要性是學(xué)術(shù)界關(guān)注的影響?yīng)毩徲嬞|(zhì)量的因素之一?？蛻粼街匾詴嫀煂ζ涞慕?jīng)濟依賴性越強，因而更可能妥協(xié)獨立性，降低審計質(zhì)量。然而，審計訴訟風險和注冊會計師的名譽機制可以抗衡獨立性的喪失。2006年新審計準則對事務(wù)所及其注冊會計師的獨立性做了具體規(guī)范，引入了風險導(dǎo)向?qū)徲嬕蕴岣咦詴嫀煱l(fā)現(xiàn)客戶重大錯報的能力。2007年6月11日最高人民法院通過了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，進一步加重了注冊會計師的法律責任。制度環(huán)境的變化必然導(dǎo)致審計質(zhì)量影響的變化。在新的制度環(huán)境下，客戶重要性對審計質(zhì)量的影響是怎么樣的？本文試圖從理論上分析審計客戶重要性對審計質(zhì)量的影響。

　　一、相關(guān)概念界定

　?。ㄒ唬徲嬞|(zhì)量。對審計質(zhì)量概念的認識，國際上引用最多的是DeAngelo（1981）的定義：獨立審計質(zhì)量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率。注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于注冊會計師的技術(shù)能力與收入；而報告違規(guī)現(xiàn)象的可能性取決于其獨立性。Watts&Zimmerma（1983）認為獨立審計質(zhì)量就是注冊會計師發(fā)現(xiàn)并揭露財務(wù)報表中違規(guī)行為的概率。獨立審計質(zhì)量由注冊會計師專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德、審計投入和獨立性等因素共同決定。對DeAngelo（1981）和Watts&Zimmerma（1983）審計質(zhì)量的思想進行分析，本文將審計質(zhì)量的定義概括為：注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審單位財務(wù)會計報告中存在拒不接受調(diào)整的違規(guī)行為并對其進行報告或披露的聯(lián)合概率。

　?。ǘ┛蛻糁匾缘亩攘?。客戶重要性的概念，顧名思義，就是特定審計客戶對會計師事務(wù)所或獨立注冊會計師的重要程度，從會計師事務(wù)所角度來說，也即是會計師事務(wù)所對重要客戶的經(jīng)濟依賴程度。審計客戶重要性的概念不難理解，關(guān)鍵是如何對其進行度量。DeAngelo（1981）主張以審計收費比重來衡量客戶重要性，即以來源于某一客戶的審計收費占會計師事務(wù)所總的審計收費的比重來表示客戶重要性，實質(zhì)是審計客戶對會計師事務(wù)所層次的重要性；Reynolds & Francis（2001）與Chung & Kal lapur（2003）則認為審計業(yè)務(wù)具體是由項目組來實施的，獨立審計質(zhì)量是由項目組的獨立性決定，而不是由事務(wù)所的獨立性來決定，因此會計師事務(wù)所層次的重要性并不能真正反映審計業(yè)務(wù)項目組所面臨的經(jīng)濟依賴性對其獨立性的影響，所以應(yīng)按照審計業(yè)務(wù)項目組為基礎(chǔ)來估計審計客戶重要性，實質(zhì)是審計客戶對審計業(yè)務(wù)組層次的重要性。Wuchun Chi、Edward Douthett、Ling Lei（2009）更進一步認為，應(yīng)在注冊會計師個人層次度量審計客戶重要性，即以某一客戶的審計收費占簽字注冊會計師總的審計收費的比例來度量客戶重要性，但是在我國，審計費用披露的不全面，因此，單獨考察審計費用比重，可能不能完全表現(xiàn)特定客戶對會計師事務(wù)所的重要性。

　　由以上觀點分析可見，對審計客戶重要性的考察，主要有審計收費比重和客戶資產(chǎn)規(guī)模比重，考察的層次分別為會計師事務(wù)所層次、分所或組別層次及注冊會計師個人層次。

　　二、客戶重要性

　　對審計質(zhì)量影響理論分析在審計委托關(guān)系中，注冊會計師或是會計師事務(wù)所會受到來自客戶的壓力，特別是來自規(guī)模較大、審計收費較高的客戶的壓力。客戶壓力是指當管理當局憑借在委托關(guān)系中的優(yōu)勢地位，強迫注冊會計師不報告財務(wù)中的違約行為（包括錯誤和舞弊）而實施的壓力。當來自某一審計客戶的審計收費占會計師事務(wù)所全部收費的比例上升時，該客戶對會計師事務(wù)所的壓力也進一步加大。當會計師事務(wù)所的經(jīng)濟來源過分依賴于某一客戶時，若此客戶施加壓力，會計師事務(wù)所的獨立原則將面臨喪失的可能，因此導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。

　　Goldman＆Barlev（1974）從被審計管理當局與會計師事務(wù)所利益沖突的角度提出的注冊會計師職業(yè)獨立性的評價框架。（表1）結(jié)合表1與我國現(xiàn)實的審計環(huán)境進行分析。一方面被審計單位管理當局談判力量的來源包括：聘請和解聘審計師的權(quán)力、決定審計收費的權(quán)力、決定審計工作條件的權(quán)力。管理當局的談判力量強大，擁有審計委托關(guān)系的支配權(quán)。審計客戶可以通過運用權(quán)力，給注冊會計師施加壓力。特別是現(xiàn)在的審計服務(wù)市場屬于買方市場，管理當局擁有聘請和解聘審計師的決定權(quán)。當管理當局與注冊會計師的意見發(fā)生分歧時，若注冊會計師恪守獨立公正原則，管理當局可以不受制衡地通過更換會計師事務(wù)所達到對審計意見的“購買”。同時，現(xiàn)實的審計受托關(guān)系實質(zhì)決定了注冊會計師在與客戶的博弈中處于明顯下風。審計業(yè)務(wù)內(nèi)容大多是常規(guī)事項，并不需要過高的特殊的技術(shù)水平。而且審計服務(wù)的受益者是中小股東，在股東大會上缺乏發(fā)言權(quán)，并不能決定審計費用，也不能決定聘請或解聘會計師事務(wù)所，并不能給注冊會計師實際的支持。所以，在談判中，注冊會計的力量很弱。當審計客戶越重要時，注冊會計師的談判力量就可能不足以抵擋?？傊?，當審計客戶越重要，審計客戶的談判力量越強大，注冊會計師的談判力量相對下降，隨之可能造成審計質(zhì)量降低。

　　Chung和kallapur（2003）從會計師事務(wù)所的立場，構(gòu)建了一個于審計客戶重要性與審計質(zhì)量之間關(guān)系的分析模型，設(shè)定會計師事務(wù)所價值V為：V=QRc+QRo （1）

　　其中，QRc是來自對會計師事務(wù)所施加壓力的客戶的準租的現(xiàn)值，QRo是從其他客戶處獲得的準租的現(xiàn)值。事務(wù)所在發(fā)現(xiàn)客戶的錯誤和舞弊時，存在報告或者不報告兩種選擇。如果報告，被客戶更換的概率為Pfire，QRo不變。于是，事務(wù)所的價值（V1）為：V1=（1-Pfire）QRc+QRo （2）

　　如果事務(wù)所為了維持這個客戶，選擇不報告已發(fā)現(xiàn)的錯誤和舞弊，即會計師事務(wù)所為了眼前利益，違背了職業(yè)道德，損害了獨立性，降低審計質(zhì)量。但若被審計市場察覺，則會招致聲譽損失，最終導(dǎo)致被其他客戶不再續(xù)聘，或要求降低審計收費（DeAngelo，1981），在招攬新客戶時也可能主動降低收費（Davis and Simon，1992），還可能導(dǎo)致政府監(jiān)管機構(gòu)的罰款和民事訴訟賠償支出。用Pdetct表示被察覺的概率，用A表示察覺后遭受的其他客戶的準租損失比例，那么，如果事務(wù)所選擇不報告違規(guī)行為，事務(wù)所的價值V2為：V2=QRc+（1-PdetctA）Qro （3）

　　作為市場中的經(jīng)濟單位，理性的事務(wù)所將追求自身利益最大化，當V2>V1 （4）

　　事務(wù)所不報告。即：QRc+（1-PdetctA）QRo>（1-Pfire）QRc+QRo （5）

　　上式可簡化為：（QRc/QRo）>（PdetctA/Pfire）（6）

　　最終結(jié)果的含義為：

　?。?）如果PdetctA/Pfire足夠大，即事務(wù)所喪失獨立性被察覺的可能性很大，被察覺之后所遭受的損失很大，而事務(wù)所保持獨立性被解雇的可能性很小，理性的事務(wù)所必將不會向客戶妥協(xié)。從數(shù)學(xué)關(guān)系上來分析，當公式（6）右邊足夠大時，左邊也要足夠大才能保證不等式成立，這就意味著來自施加壓力的客戶處的準租現(xiàn)值相對于從其他客戶處獲得的準租現(xiàn)值來說足夠大，除非事務(wù)所只有唯一客戶且僅只愿意保持唯一客戶，這種情況在現(xiàn)實中是不存在的。

　　（2）是否降低及降低多少程度的審計質(zhì)量取決于客戶重要性。假設(shè)事務(wù)所降低審計質(zhì)量而被發(fā)現(xiàn)的概率Pdetct與事務(wù)所降低審計質(zhì)量的程度正相關(guān)，即事務(wù)所降低審計質(zhì)量的程度越大，被發(fā)現(xiàn)的概率也越大，即，Pdetct代表審計質(zhì)量降低的程度，那么，在公式（6）中，假設(shè)A和Pfire不變，在公式（6）成立的情況下，QRc/QRo越大，Pdetct越大。其現(xiàn)實意義是，對事務(wù)所越重要的客戶，可能讓事務(wù)所降低審計質(zhì)量的程度越大。

　　三、政策建議

　?。ㄒ唬┩晟仆顿Y者保護法律。政府和立法部門應(yīng)當研究和出臺各種強有力的投資者（尤其是中小投資者權(quán)益）保護的法律法規(guī)，加大對發(fā)布虛假財務(wù)信息的懲罰力度，提高我國投資者保護法律環(huán)境，加強注冊會計師法律責任，為我國資本市場對高質(zhì)量審計的有效需求創(chuàng)造合適的制度環(huán)境，從而最終提高我國證券市場的審計質(zhì)量；另一方面監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會應(yīng)當加強對會計師事務(wù)所的管制，同時采取各種舉措提高會計師事務(wù)所的核心競爭力，增強注冊會計師的風險意識，積極引導(dǎo)會計事務(wù)所不斷提高審計質(zhì)量。

　?。ǘ┙徲嬍袌龉礁偁幁h(huán)境。假設(shè)四大的審計質(zhì)量確實整體比非四大高，那么我國有關(guān)政府機構(gòu)及行業(yè)協(xié)會對四大的傾斜性政策還有合理的因素。但是，實證檢驗的證據(jù)表明，四大在中國制度環(huán)境下，可能相機降低了審計質(zhì)量，那么，中國政府及行業(yè)協(xié)會的傾斜性政策就不但損害了審計市場的公平競爭環(huán)境，還降低了審計質(zhì)量，增加了上市公司的審計成本，損害了社會福利。中國政府命令加強會計師事務(wù)所的合并，促進會計事務(wù)的做大做強，但“規(guī)模-質(zhì)量”作用機理的研究尚未有一致結(jié)果，我國由政府推動的、借助擴大事務(wù)所規(guī)模以提高審計質(zhì)量的非市場行為值得反思。政府對審計市場的監(jiān)管應(yīng)以市場化的手段為主，避免以行政化代替市場化。

　　（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)。改善審計質(zhì)量，繞不開公司治理因素。完善公司的治理結(jié)構(gòu)是獨立審計職業(yè)存在的基礎(chǔ)保障。上市公司治理結(jié)構(gòu)不健全是審計質(zhì)量低下的根本原因，完善公司治理結(jié)構(gòu)是提高審計質(zhì)量問題的根本之策。只有不斷改善的公司治理結(jié)構(gòu)，才能有效激發(fā)對高質(zhì)量審計報告的內(nèi)在需求。采取優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)以保持適當?shù)墓蓹?quán)制衡度、強化董事會及獨立董事的職能和權(quán)力、改進監(jiān)事會的結(jié)構(gòu)和職能等措施，使股東、經(jīng)營者、投資者的權(quán)利和義務(wù)實現(xiàn)均衡，才可能從根本杜絕虛假財務(wù)信息對市場的危害，同時也避免了注冊會計師在審計委托關(guān)系中的被動地位，改善注冊會計師執(zhí)業(yè)的制度環(huán)境。

　?。ㄋ模﹦?chuàng)新審計委托模式。為了避免審計市場中會計師事務(wù)所與企業(yè)之間淪為雇傭關(guān)系，有必要創(chuàng)新審計委托模式，解除管理當局聘請、更換會計師事務(wù)所權(quán)利，以進一步增強注冊會計師獨立性?？梢栽诙聲ⅹ毩⒂诠芾懋斁值膶徲嬑瘑T會，代替管理當局行使委托和會計師事務(wù)所的權(quán)利。在付費模式方面，也可以借鑒法國的經(jīng)驗。法國的審計收費實行的是集中支付與結(jié)算制度，由上市公司向證監(jiān)會預(yù)付審計費，由證監(jiān)會與會計師事務(wù)所進行結(jié)算。證監(jiān)會擁有在結(jié)算時直接扣除會計師事務(wù)所違規(guī)的罰金。

　　主要參考文獻：

　　[1]C•W•尚德爾。審計理論[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1992.

　　[2]陳信元，夏立軍。審計任期與獨立審計質(zhì)量：來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].會計研究，2006.1.

　　[3]郝振平，桂璇。B股上市公司審計市場供給與需求研究[J].中國會計評論，2004.1.

　　[4]耿建新，房巧玲。國際四大所與我國本土大所審計收費比較研究——來自我國證券市場的初步證據(jù)[J].當代財經(jīng)，2006.1.

　　[5]張娟，黃志忠，李明輝。簽字注冊會計師強制輪換制度提高了審計質(zhì)量嗎？——基于中國上市公司的實證研究[J].審計研究，2011.5.