《中華人民共和國審計法》自1994年頒布以來，為規(guī)范國家審計機關(guān)的審計行為、監(jiān)督國家機關(guān)及有關(guān)企業(yè)、事業(yè)單位的財政、財務(wù)行為，對加強財政管理提供了有力的法律依據(jù)。以審計法為核心的有中國特色的審計法律體系正在逐漸完善，審計法制化建設(shè)進入了一個新的時期。但是法律被制定出來還處在一種應(yīng)然狀態(tài)，只有被實施后才能進入實然狀態(tài)。通過近十年的審計實踐可以看出，每年的審計報告讓人觸目驚心，但是產(chǎn)生的實效卻令人不甚滿意。其關(guān)鍵問題是沒有建立科學(xué)有效的實施機制。本文擬就審計法實施過程中的一些不可回避的問題進行簡單的探討。

　　一、審計法實施的主體

　　現(xiàn)代民主國家的興起和發(fā)展，推動了審計以及審計法制的發(fā)展?，F(xiàn)代國家的審計體制大多形成于19世紀(jì)和20世紀(jì)，在200多年的發(fā)展歷史中，大致形成了4種國家審計模式：司法型國家審計、立法型國家審計、行政型國家審計、獨立型國家審計。

　　司法型國家審計，主要在法國、巴西、希臘等國實行，其中法國最具代表性。1958年10月4日頒布的《法蘭西共和國憲法》第47條規(guī)定：“審計法院協(xié)助議會和政府監(jiān)督財政法的執(zhí)行”。這表明，法國審計法院具有獨立的地位，與議會和政府之間不是隸屬關(guān)系，而是協(xié)助他們工作。1985年發(fā)布的《審計法院法》，再一次明確了審計法院的司法地位：獨立于政府和議會之間，向議會遞交審計報告。在實行司法型審計制度的國家，國家審計權(quán)與司法權(quán)相結(jié)合，對立法權(quán)和行政權(quán)形成了制衡：國家審計獨立于議會和政府，依法實行司法監(jiān)督。其實質(zhì)上是由法律賦予國家審計以違法違憲審查權(quán)。

　　立法型國家審計，主要在英國、美國、加拿大、澳大利亞實行，是當(dāng)今世界一種較有影響力的國家審計模式。最早確立于英國，其標(biāo)志是1866年6月28日倫敦議會通過的《國庫與審計法》。其國家審計的地位是：國家審計署是議會自設(shè)的一種監(jiān)督機構(gòu)，具有自主獨立性，既獨立于政府又相對獨立于議會。立法型國家審計模式的主要特征是，國家審計機關(guān)隸屬于立法機關(guān)；審計的作用是一種立法監(jiān)督，審計機關(guān)的活動是根據(jù)立法機關(guān)的要求對與公共財政有關(guān)的主體的行為進行監(jiān)督。

　　行政型國家審計，在歷史上前蘇聯(lián)、民主德國、匈牙利等國都實行過，現(xiàn)在的主要代表是中國和韓國。我國《憲法》第91條規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，審計機關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人干涉。”在此種模式下，審計機關(guān)屬于國家行政機關(guān)，其職權(quán)具有行政執(zhí)法權(quán)性質(zhì)。其強制力來自國家行政權(quán)，同時也受制于國家行政權(quán)，獨立性不強。

　　獨立型國家審計，是指這種國家審計獨立于立法、司法、行政之外?，F(xiàn)在的主要代表國是德國和日本。1947年5月實行的《日本國憲法》第90條規(guī)定：“國家的收支決算，每年均須經(jīng)會計檢查院審查，內(nèi)閣必須于下年度將決算和此項審查報告一并向國會提出”。日本的《會計檢察院法》規(guī)定，會計檢查院對內(nèi)閣具有獨立地位。獨立型國家審計獨立于國家的立法、行政、司法三權(quán)之外，其獨立依據(jù)是國家法律，國家審計權(quán)力的實現(xiàn)有賴于國家其他權(quán)利的互動。

　　通過上述比較分析，我們國家實行的行政型國家審計模式，存在以下弊端：一是國家審計成為行政附屬，容易出現(xiàn)審計決定難落實，揭露問題內(nèi)部消化的弊端；二是國家審計獨立性不強，其執(zhí)法權(quán)容易受到其他權(quán)力的干涉。所以我們國家出現(xiàn)的年年審計報告出來形成審計風(fēng)暴，但風(fēng)暴之后的審計決定卻是風(fēng)平浪靜，難以落到實處。

　　進入21世紀(jì)，我國審計模式面臨新的發(fā)展改革歷史機遇。借鑒國外的各種國家審計模式的長處，總結(jié)我國國家審計發(fā)展的經(jīng)驗，結(jié)合國情，我國的審計改革可以選擇作如下的微調(diào)改革，主要改革兩個方面：第一，改革審計人事法律制度，將現(xiàn)行法律規(guī)定審計長由國務(wù)院總理提名，由人大進行任免的做法，改為審計長由全國人大直接選舉產(chǎn)生，其地位相當(dāng)于最高人民法院院長和最高檢察院檢察長。第二，改革審計報告制度，將現(xiàn)行的國家審計機關(guān)向政府首腦報告審計結(jié)果，再經(jīng)行政首腦委托報告人大常委會，改為國家審計機關(guān)直接向人民代表大會及其常委會報告，行政首腦不具有對審計報告的審查、批準(zhǔn)權(quán)。這種改革，既沒有從組織體制上對國家審計大動手術(shù)，又增強了審計的獨立性；審計機關(guān)的地位相當(dāng)于檢察機關(guān)，這樣又能保證審計決定的落實，不會受制于行政機關(guān)。

　　二、審計法的實施程序

　　我國審計法的實施程序主要由《中華人民共和國審計法實施條例》和《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》規(guī)定，根據(jù)以上兩部行政法規(guī)，我國國家審計的程序可以分為以下幾個步驟：

　　1、編制年度審計計劃

　　《中華人民共和國審計法實施條例》第三十四條規(guī)定：“審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定，按照本級人民政府和上級審計機關(guān)的要求，確定年度審計工作重點，編制年度審計項目計劃。”根據(jù)《審計準(zhǔn)則》的要求，審計機關(guān)是從以下幾個方面調(diào)查審計需求：其一，國家和地區(qū)財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動的情況；其二，政府工作中心；其三，本級政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)對審計工作的要求；其四，上級審計機關(guān)安排或者授權(quán)的事項；其五，有關(guān)部門委托或者提請審計機關(guān)審計的事項；其六，群眾舉報、公眾關(guān)注的事項；其七，經(jīng)分析相關(guān)數(shù)據(jù)認為應(yīng)當(dāng)列入審計的事項；其八，其他方面的需求。年度審計計劃編制出來后，須經(jīng)本級行政首長批準(zhǔn)并向上級審計機關(guān)報告。

　　通過分析可以發(fā)現(xiàn)，我國審計機關(guān)編制年度審計計劃調(diào)查審計需求的時候，其主要是根據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定和行政機關(guān)的審計要求，甚至還有“本級政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)的要求”。審計機關(guān)在確定審計項目的時候，受到了過多的行政干預(yù)，甚至是有不確定的“相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)”的干預(yù)，很大程度上就喪失了獨立性，也體現(xiàn)不了審計是代表人民的利益對國家機關(guān)進行監(jiān)督的本質(zhì)。在我國現(xiàn)行的政治體制下，要改變此種現(xiàn)狀，可以參照財政預(yù)算的編制和通過的模式，審計機關(guān)自行獨立編制年度審計計劃，由全國人民代表大會表決通過。在實施審計計劃的時候，遇特殊重要事項，需要調(diào)整計劃，須經(jīng)全國人民代表大會常務(wù)委員會通過。

　　2、編制審計方案，實施審計

　　審計實施方案的主要內(nèi)容包括：審計目標(biāo)；審計范圍；審計內(nèi)容、重點及審計措施，包括審計事項和應(yīng)對措施；審計工作要求，包括項目審計進度安排、職責(zé)分工等。在實施審計的時候，主要了解被審計單位的以下情況：單位基本情況；職責(zé)范圍或者經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)活動及其目標(biāo)；相關(guān)法律法規(guī)、政策及其執(zhí)行情況；財政財務(wù)管理體制和業(yè)務(wù)管理體制；適用的業(yè)績指標(biāo)體系以及業(yè)績評價體系；相關(guān)內(nèi)部控制情況和執(zhí)行情況；信息系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)情況；經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況及其他外部因素。在調(diào)查情況的過程中，審計人員主要依據(jù)法律法規(guī)，國家政策，相關(guān)行業(yè)、國家標(biāo)準(zhǔn)、被審計單位的管理制度和績效目標(biāo)，被審計單位的歷史數(shù)據(jù)和歷史業(yè)務(wù)，公認的業(yè)務(wù)慣例和專業(yè)機構(gòu)或者專家意見。

　　從審計的內(nèi)容和參考依據(jù)來看，我國的審計還停留在真實合法性審計的層面，沒有進入績效審計階段。雖然在參考依據(jù)里涉及到了公認的業(yè)務(wù)慣例或者良好業(yè)務(wù)，但是不具有可操作性。我國審計法第二條規(guī)定：審計機關(guān)對前款所列財政收支或者財務(wù)收支的真實、合法和效益，依法進行監(jiān)督。最高審計機關(guān)國際組織在《績效審計指南》中雖未專門界定績效審計，但指出“績效審計關(guān)注的是對經(jīng)濟性、效率性和效果性的審計”。所以，我國審計機關(guān)在實施審計的時候，要建立績效評價機制。對于大型投資項目、政府采購項目以及盈利性的事業(yè)機構(gòu)的財政財務(wù)收支，都要引入評價機制。可以讓社會上的專業(yè)的中介機構(gòu)進行評價，并且要向權(quán)力機關(guān)報告評價情況。這樣就可以有針對性的對現(xiàn)在大量存在的重復(fù)性建設(shè)、形象工程、投資決策失誤等行為進行有效監(jiān)督。

　　3、提出審計報告，做出審計決定

　　《審計法》第四十一條規(guī)定：“審計機關(guān)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進行審議，并對被審計對象對審計組的審計報告提出的意見一并研究后，提出審計機關(guān)的審計報告；對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定或者向有關(guān)主管機關(guān)提出處理、處罰的意見。審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)將審計機關(guān)的審計報告和審計決定送達被審計單位和有關(guān)主管機關(guān)、單位。審計決定自送達之日起生效。”依據(jù)《國家審計準(zhǔn)則》，審計機關(guān)的審計報告主要包括以下內(nèi)容：審計依據(jù)，即實施審計所依據(jù)的法律法規(guī)規(guī)定；實施審計的基本情況，一般包括審計范圍、內(nèi)容、方式和實施的起止時間；被審計單位基本情況；審計評價意見，即根據(jù)不同的審計目標(biāo)，以適當(dāng)、充分的審計證據(jù)為基礎(chǔ)發(fā)表的評價意見；違法違規(guī)情況及法律責(zé)任。對于違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法作出審計決定。審計機關(guān)可以依職權(quán)對被審計單位作出行政處罰決定，對于違反其他法律法規(guī)的，審計機關(guān)可以依據(jù)相關(guān)法律進行移送。

　　我國審計法第36條明確規(guī)定：“審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果。”國家審計署自2003年以來向社會公布了審計結(jié)果，引起了轟動。其實這些結(jié)果是早就應(yīng)該公告的，公民做為納稅人有權(quán)利知悉財政支出情況。但更多的審計報告，成為政府的秘密文件保留。民主政治的國家，應(yīng)該是“陽光財政”，西方很多國家的審計報告都是置于規(guī)定的地方供公眾隨時查閱的，在這些方面我國審計機關(guān)做得還相差甚遠。

　　三、審計法律責(zé)任

　　審計法律責(zé)任是指行為人違反《審計法》規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。這里的行為人，包括被審計單位、被審計單位的責(zé)任人、審計機關(guān)和審計人員。

　　被審計單位的法律責(zé)任是指被審計單位違反《審計法》的禁止性規(guī)定和義務(wù)性規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果，對被審計單位違反《審計法》的既追究被審計單位的法律責(zé)任，也追究被審計單位有關(guān)責(zé)任人員的法律責(zé)任。根據(jù)《審計法》第43條至第52條規(guī)定，以及《審計法實施條例》第49至第51條、第54條的規(guī)定，被審計單位的審計法律責(zé)任包括行政處罰、行政處分、刑事責(zé)任，其特征是種類齊全、描述詳盡。

　　審計人員的法律責(zé)任是指審計人員違反《審計法》的禁止性規(guī)定和義務(wù)性規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。按照審計法規(guī)定，審計人員應(yīng)當(dāng)依法執(zhí)行職務(wù)，正確履行職責(zé)，辦理審計事項應(yīng)當(dāng)客觀公正、實事求是、廉潔奉公，不得濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守，否則就是違法。根據(jù)《審計法》第49條，審計人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；不構(gòu)成犯罪的，給予行政處分。關(guān)于追究刑事責(zé)任的問題，依照《刑法》第397條第一款規(guī)定的濫用職權(quán)罪、玩忽職守罪處罰。本法另有規(guī)定的，依照規(guī)定。“ 由此可見，審計法對審計人員的法律責(zé)任規(guī)定甚少，與被審計單位的法律責(zé)任相比，明顯不對稱。國家的審計權(quán)力、被審計單位的法律責(zé)任與審計人員的法律責(zé)任明顯失衡，不利于法制的發(fā)展和民主政治的進步。因此，要解決這種失衡問題，可以考慮采用如下方式：

　　1、修改審計法，明確審計法律責(zé)任的內(nèi)容

　　一般應(yīng)包括：行政訴訟敗訴或賠償財產(chǎn)損失的；審計復(fù)議決定撤消、變更審計行政行為的；其他部門或單位檢查發(fā)現(xiàn)被審計單位審計范圍內(nèi)有嚴重問題的；對審計查出的嚴重違規(guī)問題隱瞞、截留、變相私了或大事避重就輕的；未按規(guī)定范圍和程序?qū)嵤徲?，對被審計單位重要、財?wù)收支事項應(yīng)提出保留或否定審計評價意見而提出無保留審計意見的；對被審計單位或責(zé)任人嚴重違規(guī)問題，應(yīng)處理處罰未處理或處理處罰畸輕畸重的；對重大審計事項審計決定，因主觀因素，執(zhí)行不力的；違反程序或規(guī)定對被審計單位審計或違規(guī)采取強制性的；泄漏審計事項案情或被審計單位商業(yè)秘密的；其他如廉潔等方追究責(zé)任的事項，逐一做出明確規(guī)定。同時，應(yīng)明確審計人員的免款，規(guī)定對恪守審計職業(yè)道德、保持職業(yè)謹慎、實施必要審計程序、報告審計結(jié)果的，不再承擔(dān)法律責(zé)任。按實際發(fā)生的審計責(zé)任進行歸責(zé)，追究各相關(guān)人員責(zé)任，根據(jù)事實和情節(jié)，給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任，以此對其權(quán)力進行約束。

　　2、建議完善審計程序，用嚴格的審計程序來約束審計人員

　　審計權(quán)力的過分膨脹與擴張導(dǎo)致審計機關(guān)、審計人員與被審計單位法律責(zé)任的失衡，使部分“違法審計”的審計機關(guān)和審計人員不能承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，由此導(dǎo)致審計權(quán)力在相當(dāng)程度上成為一種不負責(zé)任的權(quán)力。解決這個矛盾，更好的方法是嚴格地用程序來進行約束，如果我們的程序完善到只要嚴格遵守程序，審計人員就沒有濫用權(quán)力的可能，那么我們也可以僅僅用是否違反程序作為追究審計人員法律責(zé)任的依據(jù)。

　　徒法不足以自行。法律的生命在于其實施。本文通過研究現(xiàn)行的審計體制入手，從審計法實施主體、審計法實施程序、審計法責(zé)任三個角度分析了我國審計法實施中不足，并且提出了一些建設(shè)性的建議和對策，以期探索和構(gòu)建符合我國國情和歷史發(fā)展方向的審計法律實施機制。