摘要：世界經(jīng)濟區(qū)域化集團活動發(fā)展有日益加強的趨勢，各個區(qū)域經(jīng)濟集團之間的稅收協(xié)調(diào)也已被提上議事日程，從而推動世界性稅收一體化的進展。本文主要說明了區(qū)域經(jīng)濟一體化與國際間稅收協(xié)調(diào)對我國的影響及應該采取的措施。

　　關鍵詞：區(qū)域經(jīng)濟一體化；國際間稅收協(xié)調(diào)；稅收主權(quán);對我國的影響；對策；完善相關稅制

　　近年來，世界經(jīng)濟區(qū)域化集團活動蓬勃發(fā)展且大有日益加強的趨勢。以歐洲經(jīng)濟共同體為代表的各個區(qū)域經(jīng)濟集體的形成和發(fā)展，離不開成員國之間的稅收協(xié)調(diào)。繼歐共體之后，加勒比地區(qū)、美加地區(qū)、南美洲地區(qū)等的區(qū)域性稅收一體化已在逐步形成。此外，非洲、中東、黑海、西亞、東北亞等地區(qū)的關于建立經(jīng)濟共同體或經(jīng)濟聯(lián)盟和實行稅收一體化的計劃已在醞釀形成之中。

　　同時，隨著區(qū)域經(jīng)濟集團在廣度和深度上的進一步發(fā)展，各個區(qū)域經(jīng)濟集團之間的稅收協(xié)調(diào)也被提上議事日程，從而可以推動世界性稅收一體化的進展。所以，從目前及長遠的趨勢來看，世界各國的稅制差異性將逐步縮小、趨同性逐步增強。當今世界是開放的世界，一國的稅制狀況及其變動，其影響決不會僅限于該國所屬領域，不可避免地會波及至其他國家，特別是同其有密切經(jīng)濟往來的國家。國際稅收協(xié)調(diào)，就是相關國家采取共同措施來處理國際

　　間的稅收問題。由于稅收協(xié)調(diào)的范圍、程度不同，國際稅收協(xié)調(diào)可以劃分為多個階段：協(xié)定、公約、稅收一體化。目前世界經(jīng)濟合作與發(fā)展中的國際稅收協(xié)調(diào)是國際稅收一個相當重要的環(huán)節(jié)。

　　一、區(qū)域經(jīng)濟一體化過程中的稅收協(xié)調(diào)對我國的影響

　　21世紀，國際稅收領域面臨許多問題。其中很重要的是區(qū)域稅收一體化與國際稅收的聯(lián)系。區(qū)域稅收一體化為國際稅收協(xié)調(diào)指出了方向，較好地解決了區(qū)域內(nèi)部一個國家與成員國之間的稅收關系。但是，區(qū)域稅收一體化還必須處理好與共同體外部國家或區(qū)域的稅收關系，才能促進世界經(jīng)濟繁榮；否則很可能會出現(xiàn)更大范圍的稅收摩擦和貿(mào)易壁壘，形成新的區(qū)域分割。

　?。ㄒ唬﹨^(qū)域經(jīng)濟一體化對國家主權(quán)的侵蝕

　　經(jīng)濟全球化趨勢的結(jié)果之一是產(chǎn)生各種形式不一、程度不同的區(qū)域經(jīng)濟一體化組織。這些一體化組織通常設有統(tǒng)一機構(gòu)，調(diào)節(jié)或者管理一體化組織范圍內(nèi)的有關事項，各成員國必須服從和遵守統(tǒng)一機構(gòu)的調(diào)節(jié)和管理。這意味著一個超國家的權(quán)力主體產(chǎn)生，成員國以承認該主體并向其讓渡部分主權(quán)（包括部分稅收主權(quán)）為條件，以被管理者而非管理者的身份參與該一體化組織。由于該一體化組織所追求的是體現(xiàn)各成員國全體利益的整體性目標，與各成員國的直接利益目標是有距離的，因此國家向其轉(zhuǎn)讓部分主權(quán)，將直接導致自己原有權(quán)力的減少和削弱。區(qū)域經(jīng)濟一體化對國家主權(quán)的侵蝕，歐盟是最好的例證。歐盟成員國雖然是主權(quán)國家，但是在處理包括稅收領域的國外各個領域的問題時，必須遵守建立歐盟的各項條約，并且服從理事會所發(fā)布的各項指令。

　?。ǘ﹪H稅收協(xié)調(diào)對國家稅收主權(quán)的侵蝕

　　經(jīng)濟全球化造成各國經(jīng)濟關系日漸形成一種“你中有我，我中有你”的相互交織、彼此影響的關系，導致國際經(jīng)濟合作和協(xié)調(diào)關系的加強，其中當然也包括國際稅收關系的合作與協(xié)調(diào)。與參加區(qū)域經(jīng)濟一體化組織相同，各國通過簽訂多邊性或雙邊性的國際條約參與國際稅收的合作與協(xié)調(diào)，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，再行使稅收主權(quán)時必須以國際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國家的稅收政策已不再完全僅僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國際條約和國際法的約束，這意味著國家單獨制定稅收政策的權(quán)力受到一定程度的削弱。

　?。ㄈΧ愂展芾泶胧┑挠绊?

　　現(xiàn)有的稅收管理措施是建立在傳統(tǒng)的生產(chǎn)、銷售和經(jīng)營管理模式上，面對經(jīng)濟全球化引起的區(qū)域經(jīng)濟一體化的新的稅收問題，尤其是電子商務活動所帶來的新的稅收問題，此類管理措施呈現(xiàn)失靈的現(xiàn)象。因此稅收管理措施的革新，是未來國際稅法發(fā)展的新動向。各國將在遵循稅收管理的中性、效率、簡便等原則的基礎上，充分利用科技進步帶來的機遇，發(fā)展新的稅收管理措施。為了解決上述問題，我國正在積極與相關國家簽訂一些稅收協(xié)定。我國對外簽訂稅收協(xié)定的基本原則是：既要有利于維護國家主權(quán)和經(jīng)濟利益，又要有利于吸收外資，引進技術(shù)，有利于本國企業(yè)走向世界。

　　二、我國應采取的對策

　　中國經(jīng)濟全球化發(fā)展的加速，勢必牽動稅收利益的國際分配，需要進行協(xié)調(diào)的國際稅收事項將不斷增加。對我國的國際稅收協(xié)調(diào)能力予以嚴峻的考驗。

　?。ㄒ唬I造提高國際稅收協(xié)調(diào)能力的軟環(huán)境

　　1.按照WTO無歧視原則和無差別待遇要求，維護稅收管轄權(quán)，增強協(xié)定的協(xié)調(diào)力

　　WTO的國民待遇原則與國際稅收協(xié)定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內(nèi)的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經(jīng)濟政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實分析則不然。由于當今發(fā)達國家與發(fā)展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實際隱含著對收入來源國稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國家對此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國際稅收協(xié)定，避免給我國行使稅收管轄權(quán)帶來更多的限制。

　　2.遵循透明度原則，嚴禁以權(quán)代法，樹立政府的公信力

　　首先，法律與政策一定要公正、公開。在國際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國家都實行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護本國的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達不到吸引外資的目的。

　　其次，嚴禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽訂了稅收饒讓條款，當該國在華企業(yè)將利潤匯回本國總公司時，該國稅務當局對該公司在中國依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴大所得稅減免范圍，則該國稅務當局只準依我國稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財政收入拱手送給外國政府。

　　3.尊重市場經(jīng)濟法則，嚴禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護稅法的嚴肅性和權(quán)威性

　　我國目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為：地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗區(qū)攀比試驗區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風氣，勢必給我國涉外稅收協(xié)調(diào)帶來嚴重后果。攀比之風嚴重影響了我國的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴肅性和權(quán)威性。

　?。ǘ┖侠韯澐志喖s國之間的征稅權(quán)，充實我國相關稅法

　　首先，必須完善我國的所得稅制及財產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設和擴大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產(chǎn)價值的歸屬認定問題，應該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對國內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。因此，我國有必要對有關資本利得、特許權(quán)使用費、一般財產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強我國在協(xié)調(diào)對協(xié)定涉及的四大類征稅對象，即營業(yè)所得、投資所得、勞務所得和財產(chǎn)所得進行征稅時的可操作性。

　　其次，要補充國內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨有的，而在我國國內(nèi)有關稅法中并不存在或沒有單獨列出的，例如協(xié)定中的“常設機構(gòu)”、“固定機構(gòu)”和“不動產(chǎn)所得”等概念，在我國現(xiàn)行稅法上就沒有使用或單獨列出，所以有必要進行補充和定義。

　　三、運用國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點，完善我國相關稅制

　　按慣例，稅收協(xié)定締約國國內(nèi)有關稅法沒有對某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽訂的稅收協(xié)定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國一方的稅務機關也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點：

　　1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設征稅權(quán)，也不能擴大或提高課稅范圍與程度

　　為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對締約國各方通過國內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權(quán)益對等原則的作用和考慮到締約國國內(nèi)稅制將來可能發(fā)展變動的因素，協(xié)定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現(xiàn)行國內(nèi)稅法的規(guī)定。

　　例如，中國和德國之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對跨國財產(chǎn)價值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定：“締約國一方企業(yè)設在締約國另一方境內(nèi)的常設機構(gòu)營業(yè)財產(chǎn)部分的動產(chǎn)，或者締約國一方居民設在締約國另一方從事獨立個人勞務的固定基地的動產(chǎn)，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關對此類動產(chǎn)價值課征財產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對德國的企業(yè)或居民的上述動產(chǎn)價值進行征稅。因為稅收協(xié)定不能為締約國一方創(chuàng)設征稅權(quán)。

　　同樣道理，如果締約國一方的國內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對該國的征稅權(quán)的限制規(guī)定對納稅人更為優(yōu)惠，締約國一方的稅務機關也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對納稅人征稅。

　　例如，按照中國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19 條第3款規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）以及外國銀行優(yōu)惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對跨國股息和利息所得，都規(guī)定了作為來源地國的締約國一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預提所得稅。因為避免雙重征稅協(xié)定不能擴大或提高締約國國內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。

　　2.稅收協(xié)定對國內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認

　　避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設和擴大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產(chǎn)價值的歸屬認定問題，即所得與財產(chǎn)價值的認定及所得的取得者與財產(chǎn)的所有者的認定，應該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定。