國家稅務總局《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)文件規(guī)定：企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓是指，一家企業(yè)(以下簡稱轉讓企業(yè))不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部(包括所有資產(chǎn)和負債)或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(yè)(以下簡稱接受企業(yè))，以換取代表接受企業(yè)資本的股權(股份或股票等)，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票。

　　一、整體資產(chǎn)轉讓會計處理原則

　　(一)轉讓整體資產(chǎn)企業(yè)的會計處理

　　按照新的《企業(yè)會計準則》，企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓視為通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得長期股權投資，其初始投資成本的確定以《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》和《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》兩個具體準則來規(guī)范。根據(jù)長期股權投資準則的規(guī)定，非企業(yè)合并情況下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按非貨幣性資產(chǎn)交換準則確定。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，換出資產(chǎn)可采用公允價值和賬面價值。非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：該項交換具有商業(yè)實質；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動，應視同銷售貨物繳納增值稅。接受單位可憑以物投資的書面合同以及與之相符的增值稅專用發(fā)票和貨物運輸普通發(fā)票抵扣進項稅額，報經(jīng)稅務機關批準后予以抵扣。在存貨未計提減值準備的情況下，新準則下存貨投資的會計處理消除了財稅差異。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，按照相關法規(guī)計算繳納流轉稅，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。根據(jù)長期股權投資準則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應當采用權益法核算。

　　(二)接受整體資產(chǎn)企業(yè)的會計處理

　　在新準則下，對于投資者投入的資產(chǎn)，應按公允價值入賬。投資企業(yè)資產(chǎn)公允價值和資產(chǎn)賬面價值形成的差額，應按照企業(yè)會計準則規(guī)定，對于非日�；顒赢a(chǎn)生的利得和損失，投資企業(yè)應計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。對于投資者投入的資產(chǎn)，以投資各方確認的價值(公允價值)作為入賬價值。另外，新介入的投資者的出資額大于其按約定比例計算的其在注冊資本中所占份額部分(或股票發(fā)行溢價部分)是企業(yè)的股東權益，不征所得稅，作資本公積處理。

　　二、整體資產(chǎn)轉讓的稅務處理原則

　　(一)根據(jù)《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》

　　處理《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》規(guī)定：企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓原則上應在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和進行投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)(以下簡稱“非股權支付額”)不高于所支付的股權的票面價值(或股本的賬面價值)20%的，經(jīng)稅務機關審核確認，轉讓企業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。轉讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一省(自治區(qū)、直轄市)的，須報國家稅務總局審核確認。轉讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權的成本，應以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎確定，不得以經(jīng)評估確認的價值為基礎確定。接受企業(yè)接受轉讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉讓企業(yè)的原賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經(jīng)評估確認的價值調整。

　　(二)區(qū)分整體資產(chǎn)轉讓和整體產(chǎn)權交易

　　《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權不征收增值稅問題的批復》(國稅函[2002]420號)規(guī)定，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權是整體轉讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務及勞動力的行為。因此，轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)產(chǎn)權不征營業(yè)稅問題的批復》(國稅函[2002]165號)規(guī)定，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉讓企業(yè)產(chǎn)權是整體轉讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉讓企業(yè)產(chǎn)權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅。企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓的主體是企業(yè)，交易的對象是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓涉及貨物所有權轉移的，仍屬于資產(chǎn)轉讓行為，不論其股權支付額比例如何，均應照章征收增值稅。轉讓土地使用權和銷售不動產(chǎn)的行為應照章征收營業(yè)稅。而企業(yè)產(chǎn)權轉讓的主體是企業(yè)的產(chǎn)權人，交易的對象是企業(yè)的產(chǎn)權，性質上屬于股權轉讓，不征流轉稅。

　　[例]A公司2008年4月向B公司進行整體資產(chǎn)轉讓非獨立核算的分公司c企業(yè)，二者均系增值稅一般納稅人，稅率為17%。轉讓時，c企業(yè)的資產(chǎn)負債表有關數(shù)據(jù)如表l：

　　經(jīng)評估，c企業(yè)的凈資產(chǎn)為800萬元(即對c企業(yè)所有資產(chǎn)和負債進行重新評估后的凈增值額為500萬元)，按照雙方約定，B公司向A公司支付現(xiàn)金(非股權支付額)500萬元，投資后A公司享有B公司30%的股權。A公司對B公司具有共同控制和重大影響。投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為1000萬元(假設所有者權益全部為可辨認凈資產(chǎn))，流轉稅只考慮增值稅和營業(yè)稅。

　　則A公司的會計和稅務處理如下：

　　(1)稅務處理。經(jīng)分析A公司轉讓非獨立核算的分公司c企業(yè)的行為屬于整體資產(chǎn)轉讓，不屬于整體產(chǎn)權交易，按規(guī)定應繳納增值稅和營業(yè)稅。

　　房產(chǎn)應交的營業(yè)稅=1370×5%=68.5(萬元)

　　無形資產(chǎn)應交的營業(yè)稅=300×5%=15(萬元)

　　設備應交的增值稅=80÷(1+4%)×4%=3.1(萬元)

　　(根據(jù)財稅[2002]29號《關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》，納稅人銷售舊貨一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額)。

　　存貨應交的增值稅=750×17%=127.5(萬元)

　　根據(jù)《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》規(guī)定，非股權支付額高于所支付的股權的票面價值20%的，轉讓企業(yè)要計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。因此，企業(yè)在年終申報企業(yè)所得稅時，對全部資產(chǎn)增值應調增應納稅所得額500萬元，應納所得稅125萬元(500×25%)。以后，對投資持有期間分回的利潤按權益法進行會計處理，按“股權投資所得”進行所得稅處理。

　　由于A公司已經(jīng)確認了資產(chǎn)轉讓所得或損失，稅法上取得的股權應按公允價值確定計稅成本，會 (2)會計處理時先按公允價值下的非貨幣性資產(chǎn)交換處理(單位：萬元)。

　　借：長期股權投資(2500+83.5+3.1+127.5-2200)514.1

　　　　銀行存款 500

　　　　累計折舊 220

　　　　負債科目 2200

　　　貸：固定資產(chǎn)——房屋及建筑物 1400

　　　　　固定資產(chǎn)——機器設備 70

　　　　　無形資產(chǎn) 200

　　　　　主營業(yè)務收入 750

　　　　　應交稅費——6交營業(yè)稅 83.5

　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 127.5

　　　　　應交稅費——未交增值稅 3.1

　　　　　銀行存款 500

　　　　　營業(yè)外收入 300

　　增值稅繳納時：

　　借：應交稅費——未交增值稅 3.1

　　　貸：銀行存款 1.55

　　　　　營業(yè)外收入 1.55

　　結轉存貨成本：

　　借：主營業(yè)務成本 550

　　　貸：產(chǎn)成品 550

　　B公司的會計和稅務處理如下：

　　由于A公司已對資產(chǎn)評估增值部分計算繳納了企業(yè)所得稅，因此，B公司接受投資的資產(chǎn)的會計成本等于計稅成本，B公司司以對固定資產(chǎn)按照1450萬元的入賬價值提取折舊，并可在以后年度計算企業(yè)所得稅前獲得扣除，對存貨和其他資產(chǎn)也可按入賬價值進行賬務處理，不作納稅調整。會計分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)——房屋及建筑物 1370

　　　　固定資產(chǎn)——機器設備 80

　　　　無形資產(chǎn) 300

　　　　存貨 750

　　　　銀行存款 500

　　　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 127.5

　　　貸：負債科目 2200

　　　　　 銀行存款 500

　　　　　資本公積——股本溢價 427.5

　　計上也是按照公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，此時不會產(chǎn)生財稅差異。