掃碼下載APP
及時接收最新考試資訊及
備考信息
論文摘要:在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納,t~t.A-出境,是《稅收征管法》中確立的一項保障稅款征收的措施,但對阻止出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊,免責(zé)條件顯得過于苛刻,行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位,對納稅人權(quán)利可能造成不必要的損害。因此,除了考慮國家稅收利益之外,有必要從納稅人的權(quán)利的角度,重新審視阻止出境措施,從實體要件和程序要件兩個方面對其加以規(guī)范。
在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境,是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施,該法第44條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的,應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金,又不提供納稅擔(dān)保的,稅務(wù)機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻止其出境。”與之相對應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱為《實施細則》)第74條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者
提供納稅擔(dān)保的,稅務(wù)機關(guān)可以通知出入境管理機關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法,由國家稅務(wù)總局會同公安部制定。”顯然,上述法律法規(guī)對于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊,免責(zé)條件過于苛刻,行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位,對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)E19961215號文,以下簡稱為《辦法》),規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序,但對欠稅人的權(quán)利保護仍然考慮得不夠周詳。因此,除了考慮國家稅收利益之外,也有必要從保護納稅人權(quán)利的角度,重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。
一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析
(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲
眾所周知,出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容,也是各國憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國,1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除,但從基本權(quán)利的性質(zhì)看,憲法本身只有確認(rèn)的效力,并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利,憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項權(quán)利。g13遺憾的是,我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實務(wù)部門的重視。相比之下,我國臺灣地區(qū)的學(xué)者對此則展開了激烈的爭論,其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權(quán)加以限制,以對基本人權(quán)的限制達到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……發(fā)布之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負責(zé)人出境實施辦法》,……上述辦法為確保稅收,增進公共利益所必要,與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為,這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點,論證限制出境之合憲性,而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性,因此仍有探討之空間。
從法律上來講,任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的?;诰S護公共利益的需要,在必要的范圍內(nèi),法律可以對基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言,為保護國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制,是可以被允許的。顯然,《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施,其法理依據(jù)即在于保障國家稅收,維護公共利益,立法意圖本身亦無可指責(zé),因此,這一措施并不存在違憲之嫌,在稅收實踐當(dāng)中也是可行的。
(二)必要性——財產(chǎn)性稅收保全措施的不足
稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現(xiàn),相應(yīng)地,《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實現(xiàn),如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對納稅人財產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財產(chǎn)權(quán),除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款,或者提供擔(dān)保以換取出境自由,否則,就阻止出境本身而言,并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財力狀況或支付能力,最終可能無助于稅收的實現(xiàn)。而從另一個角度看,如果欠稅人并無出境之需要,或者根本不打算出境,阻止其出境便無任何意義,稅務(wù)機關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空。基于此,有學(xué)者認(rèn)為,阻止出境的手段是否有助于實現(xiàn)稅款征收的目的,值得懷疑。
實際上,盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后,其存在雖不受國境的限制,但其行使卻不可能隨心所欲。從主權(quán)獨立角度來講,外國稅務(wù)機關(guān)不能到中國強制執(zhí)行其稅收決定,中國稅務(wù)機關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能,由于難以查清納稅人的財產(chǎn)所在,強制執(zhí)行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑,則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實的舉措。因此,在德國稅法中,針對財產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等,被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等,則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之,針對欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施,雖然無法直接保全欠稅人的財產(chǎn),但確實是為了保障稅收安全的舉措,將其歸入稅收保全措施之列以彌補單純的財產(chǎn)性稅收保全措施之不足當(dāng)無不妥。
另一方面,阻止出境對于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下,出于各種考慮,欠稅人可能向稅務(wù)機關(guān)主動繳納稅款,或者提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說,這種措施更是具有立竿見影的效果。因此,相對于查封、扣押或凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施來說,盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強制措施,卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務(wù)。從這個角度來看,對欠稅人采取阻止出境措施確實又有其必要性。
二、阻止欠稅人出境的實體要件
如上所述,阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責(zé),對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言,其作用也是十分明顯的。但是,《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實體要件的規(guī)定卻過于寬松,極易造成稅務(wù)機關(guān)對納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此,有必要完善相關(guān)制度設(shè)計,使得阻止出境在對納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。
(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)
如果運用比例原則來衡量阻止出境措施,必須充分考慮納稅人所欠稅款之?dāng)?shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小,則無阻止欠稅人出境的必要,除非欠稅人欲定居境外,且今后也無重回境內(nèi)之可能。對于欠稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn),《稅收征管法》及其《實施細則》均未明確規(guī)定,國家稅務(wù)總局《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號文,以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規(guī)定:“各地稅務(wù)機關(guān)對欠稅人實施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握,原則上個人欠稅3萬元以上,企業(yè)欠稅2O萬元以上,方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的,可不受上述金額限制。”
筆者認(rèn)為,本著慎重保護納稅人權(quán)利的考慮,對欠稅數(shù)額可采取雙重限定標(biāo)準(zhǔn),即一方面,欠稅數(shù)額必須達到一個法定的具體而明確的標(biāo)準(zhǔn),并且該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會經(jīng)濟條件的變化而及時加以調(diào)整;另一方面,應(yīng)當(dāng)同時要求欠稅數(shù)額必須達到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例,方可對其采取阻止出境措施。
(二)對稅務(wù)機關(guān)行政裁量權(quán)的限制
為避免或減少稅務(wù)機關(guān)采取阻止出境措施時的隨意性,對于確無必要阻止出境的情形,應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定,而不能任由稅務(wù)機關(guān)自由裁量。例如,對于公益性單位的負責(zé)人,其出境本身是基于公益目的,況且與單位之間并不存在財產(chǎn)聯(lián)系,實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由,也必須嚴(yán)格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言,就是要求稅務(wù)機關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施,只有在上述措施無效的情況下,方可考慮采取阻止出境措施,以求最大限度地降低對欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強調(diào)了這一點,該通知第1條第2款規(guī)定:“對納稅人的欠稅事項,凡能在境內(nèi)控管的,盡可能不要留待欠稅人出境時解決。”與此同時,在個案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如,欠稅人無力繳納所欠稅款,也無法提供相應(yīng)擔(dān)保,但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境,稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)當(dāng)考慮一定限度內(nèi)的融通余地,否則,一概阻止其出境也明顯違背人倫。
(三)被阻止出境對象的具體認(rèn)定
根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定,只要納稅人存在欠稅情形,又未能提供擔(dān)保,稅務(wù)機關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人,那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位,則阻止其法定代表人出境。但從實務(wù)操作來看,對于單位納稅人而言,即便有必要阻止出境,阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如,合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”,全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù),也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人,對外即代表合伙企業(yè)。顯然,如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》的規(guī)定,此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規(guī)定:“欠稅人為自然人的,阻止出境的對象為當(dāng)事人本人。欠稅人為法人的,阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟組織的,阻止出境對象為其負責(zé)人。上述法定代表人或負責(zé)人變更時,以變更后的法定代表人或負責(zé)人為阻止出境對象;法定代表人不在中國境內(nèi)的,以其在華的主要負責(zé)人為阻止出境對象。”應(yīng)當(dāng)說,這種規(guī)定更符合實際,與《稅收征管法》也未必存在沖突。
此外,如果欠稅人死亡,自然無從阻止其出境。但是,在欠稅人留有遺產(chǎn)時,是否應(yīng)當(dāng)阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定:“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù),繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分,繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的,對被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負償還責(zé)任。”據(jù)此,繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔(dān)被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動放棄繼承的除外),否則,稅務(wù)機關(guān)可對其采取阻止出境措施。
三、阻止欠稅人出境的程序要件
除了必須滿足相關(guān)實體要件之外,阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟權(quán)等一系列權(quán)利。不過,“在考慮法制建設(shè)的時候,中國的法學(xué)家更側(cè)重于強調(diào)令行禁止、正名定分的實體合法性方面,而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳。”『4對于阻止出境而言,無論是《稅收征管法》及其《實施細則》,還是國家稅務(wù)總局的文件,相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞,亟待立法進一步予以完善。
(一)阻止出境是稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為
從形式上看,采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制,因而屬于具體行政行為。但問題在于,該措施同時牽涉稅務(wù)機關(guān)和出入境管理機關(guān),而實際作出阻止出境決定的行政主體,究竟是負責(zé)稅款征收的稅務(wù)機關(guān),還是負責(zé)出入境管理的公安機關(guān)。進一步言之,如果欠稅人對該具體行政行為不服,應(yīng)以哪個行政機關(guān)為對象尋求法律救濟,則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護。
在我國臺灣地區(qū),早期的行政法院判例認(rèn)為,稅務(wù)征收機關(guān)對出人境管理機關(guān)的通知,只是請求出入境管理機關(guān)限制當(dāng)事人出境。至于當(dāng)事人是否實際被限制出境,取決于出入境管理機關(guān)的決定。稅務(wù)征收機關(guān)的通知行為只是一種事實通知,不產(chǎn)生限制當(dāng)事人出境的效果。因此,當(dāng)事人不能針對這種通知申請救濟,而只能在出境申請被實際駁回后,針對出入境管理機關(guān)的行為申請救濟。不過,行政法院現(xiàn)在則認(rèn)為,當(dāng)事人是否有限制出境的必要,是由稅務(wù)征收機關(guān)決定的。出入境管理機關(guān)無從審查財政部決定是否妥當(dāng)。因此,當(dāng)稅務(wù)征收機關(guān)將副本通知當(dāng)事人時,即產(chǎn)生法律上的效果,可以申請行政救濟。
我們知道,作為負責(zé)稅款征收的稅務(wù)機關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力,而只能向出人境管理機關(guān)提供相關(guān)信息,提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實施細則》的相關(guān)規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境?!掇k法》中也只是規(guī)定,在符合條件時,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)“函請”公安機關(guān)辦理邊控手續(xù),阻止欠稅人出境。而無論是稅務(wù)機關(guān)的“通知”還是“函請”,抑或類似的其他作法,均不能看作是真正意義上的具體行政行為,出入境管理機關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論,即出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境,只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服,只能以出入境管理機關(guān)為對象申請行政復(fù)議或提起行政訴訟。
(二)阻止出境之決定必須送達欠稅人
讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言,其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán);另一方面,阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實務(wù)操作程序卻是,稅務(wù)機關(guān)并不是對欠稅人作出并送達阻止出境決定,而是直接通知出入境管理機關(guān),進而由出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境。顯然,這樣做實質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請救濟的權(quán)利,從而構(gòu)成嚴(yán)重的程序瑕疵。
雖然《辦法》第3條規(guī)定:“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)調(diào)查核實,欠稅人未按規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款又未提供納稅擔(dān)保且準(zhǔn)備出境的,稅務(wù)機關(guān)可依法向欠稅人申明不準(zhǔn)出境。”但此處的“申明”應(yīng)采取何種形式,是否具有強制性,是否屬于具體行政行為,均不無疑問。
《通知》第7條則規(guī)定:“公安邊防部門阻止欠稅人出境時,申請阻止出境的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)派員到場,并告知當(dāng)事人其被阻止出境的事由、依據(jù)、欠稅金額,及未結(jié)清稅款或未提供納稅擔(dān)保前不得離境等內(nèi)容。”但是,在欠稅人出境之時方告知其已被阻止出境,恐怕為時已晚,一旦耽誤欠稅人的緊急事務(wù),其損失往往是無可挽回的。
總之,要讓欠稅人知曉被阻止出境,就必須要求稅務(wù)機關(guān)不僅應(yīng)當(dāng)作出阻止出境的書面稅務(wù)文書,而且應(yīng)當(dāng)及時送達欠稅人。只有這樣,欠稅人為避免將來可能遭遇的麻煩,才可能會積極地結(jié)清稅款或提供納稅擔(dān)保,實現(xiàn)阻止出境之最終目的;也只有這樣,才能真正確保納稅人所享有的知情權(quán)和救濟權(quán)等。
安卓版本:8.7.50 蘋果版本:8.7.50
開發(fā)者:北京正保會計科技有限公司
應(yīng)用涉及權(quán)限:查看權(quán)限>
APP隱私政策:查看政策>
HD版本上線:點擊下載>
官方公眾號
微信掃一掃
官方視頻號
微信掃一掃
官方抖音號
抖音掃一掃
Copyright © 2000 - m.yinshua168.com.cn All Rights Reserved. 北京正保會計科技有限公司 版權(quán)所有
京B2-20200959 京ICP備20012371號-7 出版物經(jīng)營許可證 京公網(wǎng)安備 11010802044457號