【摘要】德國(guó)國(guó)內(nèi)法將合伙企業(yè)視為納稅虛體，在其雙邊稅收協(xié)定中，與一些締約伙伴制定了有關(guān)合伙企業(yè)的特別規(guī)則，規(guī)定合伙企業(yè)具有完全協(xié)定資格或部分協(xié)定資格，能夠享受協(xié)定優(yōu)惠。這種特別規(guī)則有其優(yōu)點(diǎn)，如避免行政管理上的困難、避免雙重征稅、緩和來(lái)源稅減免問(wèn)題；但也有缺點(diǎn)，如可能和國(guó)內(nèi)法規(guī)定相矛盾。

　　【關(guān)鍵詞】合伙企業(yè)；稅收協(xié)定；特別規(guī)則；協(xié)定資格．

　　在涉及合伙企業(yè)所得的跨國(guó)課稅中，確定其是否具有協(xié)定資格，對(duì)解決重復(fù)征稅或者不征稅具有十分重要的意義?？v觀世界各國(guó)法律規(guī)定，對(duì)合伙企業(yè)的分類基本上可以歸入三種不同的體系。第一種是“德國(guó)法體系”，它將合伙企業(yè)視為納稅虛體，稅收結(jié)果由投資合伙企業(yè)的合伙人自身承擔(dān)。主要有澳大利亞、德國(guó)、美國(guó)、芬蘭、加拿大、盧森堡、荷蘭、挪威、奧地利、波蘭、瑞士、瑞典、土耳其、大不列顛、冰島。中國(guó)在新的合伙企業(yè)法中也明確規(guī)定合伙企業(yè)所得由合伙人承擔(dān)個(gè)人所得稅。第二種是“羅馬法體系”，合伙企業(yè)在稅收意義上和公司處于同樣的地位，即將合伙企業(yè)視為獨(dú)立的納稅主體。如西班牙、巴西、哥斯達(dá)黎加、厄瓜多爾、危地馬拉、巴拿馬、烏拉圭、委內(nèi)瑞拉、比利時(shí)。但不包括法國(guó)和意大利。法國(guó)屬于一種混合體系，合伙企業(yè)在民法上被看作法人，如果它沒(méi)有被確定為按公司課稅的話，在稅法上則適用“納稅虛體原則”；意大利將國(guó)內(nèi)的合伙企業(yè)視為納稅虛體，而將外國(guó)的合伙企業(yè)視為公司，即納稅實(shí)體。第三種是“英美法體系”，稅收結(jié)果主要由合伙人承擔(dān)，但合伙企業(yè)應(yīng)按照法律規(guī)定或者自由選擇像公司一樣對(duì)資金進(jìn)行組織安排。因此，當(dāng)涉及到合伙企業(yè)的跨國(guó)課稅時(shí)，有的國(guó)家會(huì)認(rèn)為合伙企業(yè)具有協(xié)定資格，能享受協(xié)定保護(hù)，而有的國(guó)家則認(rèn)為合伙企業(yè)沒(méi)有協(xié)定資格，不能享受協(xié)定保護(hù)。這樣就會(huì)產(chǎn)生一些分歧，導(dǎo)致對(duì)合伙企業(yè)的雙重征稅或者不征稅。本文將主要針對(duì)德國(guó)稅收協(xié)定中的特別規(guī)則加以介紹和粗略分析。

　　在德國(guó)的協(xié)定實(shí)踐中，往往通過(guò)在協(xié)定中制訂特別的協(xié)定規(guī)則來(lái)解決合伙企業(yè)的分類沖突，規(guī)定對(duì)合伙企業(yè)的協(xié)定資格的認(rèn)可并不依賴其在稅收上的待遇，主要有部分協(xié)定資格和完全協(xié)定資格兩種。這些規(guī)則可以在德國(guó)和比利時(shí)、芬蘭、冰島、意大利、日本、葡萄牙、瑞士、瑞典、西班牙、匈牙利以及美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定中找到。

　　一、規(guī)定合伙企業(yè)具有部分的協(xié)定資格

　　部分的協(xié)定資格有兩種類型：一種涉及確定的納稅客體，即僅與確定的所得有關(guān)；另一種涉及特定的人的范疇，即僅與確定的主體有關(guān)。部分的課稅在此是指，協(xié)定資格僅部分有效，或者針對(duì)確定的人，如屬于合伙企業(yè)坐落國(guó)居民的合伙人群體，或者針對(duì)確定的納稅客體，如利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)。部分的協(xié)定資格的合伙企業(yè)的權(quán)利限于，對(duì)分?jǐn)偟狡渥鋰?guó)居民合伙人身上的所得適用協(xié)定保護(hù)。通過(guò)這種居民身份的虛構(gòu)，使得OECD范本第4條第1款對(duì)合伙企業(yè)權(quán)利主體特征的要求完全或者部分取消，以便可以對(duì)來(lái)源國(guó)主張協(xié)定保護(hù)。

　　(一)締約雙方都將合伙企業(yè)視為納稅虛體

　　1989年美國(guó)—德國(guó)雙邊稅收協(xié)定中，原則上合伙企業(yè)被包括在“人”這個(gè)概念之中。第4條第1款對(duì)合伙企業(yè)的部分的協(xié)定資格進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)該規(guī)定，如果合伙人是合伙企業(yè)坐落國(guó)、設(shè)立國(guó)或者具有經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)國(guó)家的居民合伙人，且有關(guān)所得由該合伙人納稅，合伙企業(yè)就具有協(xié)定資格。一個(gè)在美國(guó)被視為納稅虛體的合伙企業(yè)，在來(lái)源于德國(guó)的有關(guān)所得上，協(xié)定保護(hù)的所得部分僅涉及到美國(guó)的居民合伙人。如果在美國(guó)沒(méi)有居民合伙人，協(xié)定資格就完全取消。因此在第三國(guó)的居民合伙人不能得到協(xié)定保護(hù)，這時(shí)來(lái)源稅的減輕范圍和沒(méi)有這種特別規(guī)定所產(chǎn)生的結(jié)果是一樣的。

　　1971年6月18日在德國(guó)與瑞士雙邊稅收協(xié)定的談判議定書(shū)中寫道：“根據(jù)締約國(guó)一方的法律設(shè)立的合伙企業(yè)(Offene Handesgesellschaft以下稱OHG；Kollektivgesellschaft；Kommanditgesellschaft以下稱KG)，它們?cè)谠搰?guó)具有經(jīng)營(yíng)管理，那么就可以主張協(xié)定第10～12條所規(guī)定的締約國(guó)另一方的減稅待遇，只要在首先提到的國(guó)家中的居民至少有權(quán)得到合伙企業(yè)利潤(rùn)的3／4。”即對(duì)被視為納稅虛體的合伙企業(yè)也提供協(xié)定資格，從財(cái)政管理的角度看，在管理上就簡(jiǎn)單化了。因而瑞士雙邊稅收協(xié)定中的這種特別規(guī)則可以被稱為“簡(jiǎn)單化規(guī)則”，但不能誤認(rèn)為該規(guī)則具有很高的靈活性，因?yàn)樗鼉H限于單獨(dú)的分配規(guī)則，且并不導(dǎo)致帶來(lái)完全協(xié)定資格的問(wèn)題。這種規(guī)則也僅對(duì)被視為虛體的合伙企業(yè)的消極所得提供保護(hù)，而積極所得則沒(méi)有協(xié)定保護(hù)。美國(guó)一德國(guó)1989年雙邊稅收協(xié)定第4條第1款b的特別規(guī)則也僅起一個(gè)簡(jiǎn)化作用，協(xié)定資格僅轉(zhuǎn)讓給在合伙企業(yè)坐落國(guó)的居民合伙人，沒(méi)有這種特別規(guī)定，合伙人就不能根據(jù)自身的權(quán)利得到協(xié)定優(yōu)惠。此外，這種特別規(guī)則也僅減少在來(lái)源國(guó)所課的稅收，相反對(duì)合伙企業(yè)坐落國(guó)的稅收則并不起調(diào)整作用。如果合伙人是合伙企業(yè)坐落國(guó)的居民，則坐落國(guó)僅有扣除來(lái)源稅的義務(wù)。尤其要注意的是，僅當(dāng)至少有3／4的合伙人是合伙企業(yè)坐落國(guó)的居民時(shí)，合伙企業(yè)才能得到協(xié)定保護(hù)。所以這種特別規(guī)則僅具有較低的實(shí)質(zhì)法上的意義。而且因其明確將隱名合伙排除在外，這就導(dǎo)致不同形式的合伙企業(yè)之間的不同待遇。

　　1975年3月26日德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政局(BMF)在瑞士的雙邊稅收協(xié)定的引言中解釋說(shuō)，應(yīng)推行簡(jiǎn)單化的規(guī)則，以便那些沒(méi)有退稅資格的合伙企業(yè)有可能在前述條件下對(duì)合伙人適用來(lái)源稅退款。所涉及的簡(jiǎn)化并不以瑞士雙邊稅收協(xié)定中的合伙企業(yè)的協(xié)定資格為依據(jù)。它也適用于根據(jù)瑞士雙邊稅收協(xié)定沒(méi)有協(xié)定資格的合伙企業(yè)。通過(guò)簡(jiǎn)化規(guī)則，在瑞士雙邊稅收協(xié)定第10～12條范圍內(nèi)的合伙企業(yè)可以為合伙人申請(qǐng)來(lái)源稅減免。

　　但這種特殊規(guī)則并不僅具有簡(jiǎn)化作用，因?yàn)樗鼘?duì)非合伙企業(yè)坐落國(guó)的居民合伙人具有實(shí)際的作用。這些合伙人首先因這種規(guī)則而有權(quán)得到來(lái)源稅減免，否則的話，他們作為非協(xié)定資格人而不能得到瑞士雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的好處。如果合伙企業(yè)坐落國(guó)的居民合伙人至少承擔(dān)了75％的利潤(rùn)的稅收，則根據(jù)瑞士雙邊稅收協(xié)定第10～12條規(guī)定，該合伙企業(yè)就可以根據(jù)該特別規(guī)則對(duì)所得具有部分的協(xié)定資格，而并不取決于其余合伙人在哪里居住。在第三國(guó)的居民合伙人也從該特別規(guī)則中受益，他們被包括在瑞士雙邊稅收協(xié)定的適應(yīng)范圍之內(nèi)。

　　(二)締約雙方分別將合伙企業(yè)視為納稅虛體和納稅實(shí)體

　　德國(guó)一西班牙協(xié)定中的特別規(guī)則并沒(méi)有為合伙企業(yè)設(shè)置虛擬的居民身份，而是規(guī)定，德國(guó)或者西班牙合伙企業(yè)的全體合伙人應(yīng)被視為合伙企業(yè)在那兒有實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理場(chǎng)所的締約國(guó)的居民。因此，一個(gè)德國(guó)合伙企業(yè)的合伙人也能對(duì)來(lái)源于西班牙的所得根據(jù)西班牙的雙邊稅收協(xié)定要求來(lái)源稅減免，如果他是德國(guó)居民的話。所有合伙人都被包括在協(xié)定保護(hù)之中，而并不依賴于其是哪一國(guó)的居民，即也包括第三國(guó)的合伙人。西班牙協(xié)定第4條第4款僅限于西班牙雙邊稅收協(xié)定第5—22條所涉及的所得。也就是說(shuō)，它在客體方面，僅限于分配規(guī)則范圍內(nèi)的所得類型，被視為部分的協(xié)定資格。相反，該規(guī)則也適用于西班牙的從德國(guó)獲得所得的合伙企業(yè)。但這種情況僅當(dāng)西班牙的合伙企業(yè)在德國(guó)不是公司稅的納稅主體，而僅是民法上的企業(yè)時(shí)才有意義。否則，根據(jù)西班牙雙邊稅收協(xié)定第1條以及第3條第1款和第4條第1款，西班牙的人合公司本來(lái)就被視為法人，要承擔(dān)無(wú)限的公司稅納稅義務(wù)，具有完整的協(xié)定資格。西班牙協(xié)定第4條第4款的規(guī)則實(shí)際上將德國(guó)的合伙企業(yè)和西班牙的合伙企業(yè)在締約國(guó)另一方獲得的所得同等對(duì)待。第4條第4款第2句對(duì)部分的協(xié)定資格作了限制：僅當(dāng)所得在合伙企業(yè)坐落國(guó)也要納稅時(shí)，來(lái)源國(guó)對(duì)所得的課稅權(quán)才受到限制；如果不屬于這種情況，則來(lái)源國(guó)可以不考慮雙邊稅收協(xié)定而進(jìn)行課稅。這特別針對(duì)第三國(guó)的居民合伙人，他們?cè)谔摂M的居住國(guó)，也就是合伙企業(yè)的坐落國(guó)從合伙企業(yè)獲得的所得不可課稅或者免稅。通過(guò)這種處理，最終能防止“協(xié)定濫用”。這同樣適用于葡萄牙的雙邊稅收協(xié)定，但葡萄牙協(xié)定規(guī)定，部分的協(xié)定資格也適用于股息。

　　另外，德國(guó)一利比里亞雙邊稅收協(xié)定議定書(shū)的第5條規(guī)定：“根據(jù)德國(guó)法成立的合伙企業(yè)作為聯(lián)邦德國(guó)的居民被認(rèn)為符合協(xié)定第6～22條的目的。”這說(shuō)明對(duì)德國(guó)合伙企業(yè)適用的部分協(xié)定資格具有廣泛的客體，同時(shí)，合伙企業(yè)的協(xié)定保護(hù)也局限于分配規(guī)則。同樣，對(duì)來(lái)源稅而言，德國(guó)合伙企業(yè)和利比里亞的被視為納稅主體的且本來(lái)就具有協(xié)定資格的合伙企業(yè)同樣對(duì)待。有關(guān)客體的部分協(xié)定資格的例子還可以在德國(guó)一日本雙邊稅收協(xié)定第7條第7款中找到，但相互協(xié)商的協(xié)定資格僅涉及到合伙企業(yè)的企業(yè)利潤(rùn)，因而實(shí)際上只有較低的適用范圍。

　　二、規(guī)定合伙企業(yè)具有完全的協(xié)定資格

　　如果合伙企業(yè)在兩個(gè)國(guó)家都被視為納稅實(shí)體，不需要獨(dú)特的雙邊稅收協(xié)定規(guī)則。兩個(gè)國(guó)家都承認(rèn)合伙企業(yè)具有協(xié)定主體，原則上和股份公司沒(méi)有區(qū)別。

　　(一)締約雙方將合伙企業(yè)視為納稅虛體

　　因德國(guó)國(guó)內(nèi)法并不將合伙企業(yè)視為法人，在德國(guó)稅法上，它們不是公司或居民公司。因此，僅合伙人——如果他是德國(guó)居民——有權(quán)在締約國(guó)另一方享受協(xié)定優(yōu)惠。但是，德國(guó)的協(xié)定政策是將合伙企業(yè)視為稅收協(xié)定意義上的居民。在德國(guó)的協(xié)定實(shí)踐中，往往與其締約國(guó)制訂其他的特別條款。德國(guó)—芬蘭雙邊稅收協(xié)定的第3條第1款將合伙企業(yè)歸入到人的范疇。因?yàn)楸仨毷蔷喖s國(guó)一方的居民才具有協(xié)定資格。第4條第4款解釋說(shuō)，如果合伙企業(yè)是根據(jù)締約國(guó)一方現(xiàn)行法律設(shè)立的話，那么它就是該國(guó)的居民。如果根據(jù)該規(guī)定合伙企業(yè)在兩個(gè)國(guó)家都是居民，那么在合伙企業(yè)實(shí)際上進(jìn)行企業(yè)管理活動(dòng)的締約國(guó)也被視為居民。因此，德國(guó)一芬蘭的雙邊稅收協(xié)定給合伙企業(yè)提供了完全的協(xié)定資格，盡管德國(guó)和芬蘭并不對(duì)合伙企業(yè)而是對(duì)合伙人課稅。在芬蘭雙邊稅收協(xié)定第6～22條的分配規(guī)則中課稅權(quán)的分配是針對(duì)作為居民的合伙企業(yè)的，而實(shí)際上的課稅卻是由合伙人承擔(dān)。這種自身的分類沖突在芬蘭雙邊稅收協(xié)定的第一議定書(shū)中通過(guò)內(nèi)容廣泛的以個(gè)案為導(dǎo)向的規(guī)則來(lái)消除。例如，如果德國(guó)的居民A是芬蘭居民合伙企業(yè)P的合伙人，該合伙企業(yè)P在德國(guó)經(jīng)營(yíng)儲(chǔ)蓄并獲得利息，根據(jù)芬蘭雙邊稅收協(xié)定第11條，德國(guó)對(duì)該利息沒(méi)有課稅權(quán)，假如常設(shè)機(jī)構(gòu)保留不受到影響的話。從協(xié)定的角度看，根據(jù)芬蘭雙邊稅收協(xié)定第11條第1款以及第3條第1款b和第3條第4款，該利息將支付給合伙企業(yè)；但芬蘭并不對(duì)該合伙企業(yè)課稅。此外對(duì)芬蘭而言也沒(méi)有課稅的聯(lián)系點(diǎn)，因?yàn)樵撍貌⒉晃挥诜姨m，其合伙人也不是芬蘭的居民。因而該利息在兩個(gè)國(guó)家都不納稅。但議定書(shū)規(guī)定，德國(guó)對(duì)該所得具有完全的課稅權(quán)。

　　根據(jù)德國(guó)一意大利的雙邊稅收協(xié)定，合伙企業(yè)被歸入到第3條第1款d意義上的“人的其他團(tuán)體”。因而協(xié)定保護(hù)的給予也必須滿足居民標(biāo)準(zhǔn)。這寫在該協(xié)定議定書(shū)的第2條：“合伙企業(yè)被視為第4條第1款意義上的締約國(guó)的居民，當(dāng)它根據(jù)該國(guó)法律成立或者其主要的事務(wù)活動(dòng)在該國(guó)進(jìn)行時(shí)。但是，第6～22條所規(guī)定的締約國(guó)另一方課稅權(quán)的限制僅適用于合伙企業(yè)在首先提及的國(guó)家具有應(yīng)課稅的所得或財(cái)產(chǎn)。”

　　當(dāng)合伙企業(yè)根據(jù)一國(guó)法律成立或者其主要的日常事務(wù)在該國(guó)完成，則合伙企業(yè)在締約國(guó)一方被視為居民。意大利雙邊稅收協(xié)定議定書(shū)第2條第2句試圖通過(guò)對(duì)協(xié)定資格提供保留來(lái)避免分類沖突，所得在居住國(guó)也可以課稅。但OECD拒絕在范本中采用此方法，盡管如此，德國(guó)還是堅(jiān)持其觀點(diǎn)并對(duì)范本第4條進(jìn)行了相關(guān)保留。在德國(guó)一中國(guó)雙邊稅收協(xié)定中，合伙企業(yè)也落入第3條第1款第2項(xiàng)的“人的其他團(tuán)體”之中。所以合伙企業(yè)要得到協(xié)定保護(hù)的話，必須滿足居民標(biāo)準(zhǔn)，但在議定書(shū)中沒(méi)有任何相關(guān)規(guī)定。

　　(二)締約雙方分別將合伙企業(yè)視為納稅虛體和納稅實(shí)體

　　一國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅虛體，比如說(shuō)德國(guó)將隱名合伙視為納稅虛體；而另一國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，比如說(shuō)法國(guó)將隱名合伙視為協(xié)定法上的居民，則這種隱名合伙本身可以主張協(xié)定資格并享受完全的協(xié)定保護(hù)。從德國(guó)角度看，當(dāng)一個(gè)德國(guó)的合伙企業(yè)在另一國(guó)獲得所得且合伙企業(yè)在該國(guó)被視為納稅主體課稅時(shí)會(huì)產(chǎn)生這樣的情況：德國(guó)向另一國(guó)的合伙企業(yè)提供協(xié)定資格，相反德國(guó)的合伙企業(yè)在另一國(guó)卻不能獲得協(xié)定資格。這種不平衡在德國(guó)的一些雙邊稅收協(xié)定中(但還不是所有的國(guó)家)通過(guò)特別規(guī)則將合伙企業(yè)視為納稅主體來(lái)消除。例如在比利時(shí)的雙邊稅收協(xié)定中的第3條第1款第4項(xiàng)中，將“公司”明確定義為也包括德國(guó)法上的OHG和KG，這些合伙企業(yè)是協(xié)定意義上的第3條第l款的人。德國(guó)的OHG和KG要獲得協(xié)定資格，仍然缺乏比利時(shí)雙邊稅收協(xié)定第4條第1款所規(guī)定的居民標(biāo)準(zhǔn)。如果一個(gè)德國(guó)的OHG或者KG在德國(guó)擁有實(shí)際上的經(jīng)營(yíng)管理，那么根據(jù)比利時(shí)雙邊稅收協(xié)定第4條第1款，它們是居民，根據(jù)第1條，它們也具有協(xié)定資格。但在協(xié)定的適用范圍內(nèi)并不包括德國(guó)的Gesellschaft bttrgelichenRechts或者Stille Gesellschaft。雖然根據(jù)比利時(shí)法律合伙企業(yè)原則上是納稅主體，但對(duì)某些合伙企業(yè)形式仍然可以選擇納稅虛體來(lái)課稅。比利時(shí)雙邊稅收協(xié)定第4條第1款規(guī)定這些合伙企業(yè)是居民因而也具有協(xié)定資格。

　　在德國(guó)一冰島的雙邊稅收協(xié)定中也包含有類似的規(guī)定，與德國(guó)一比利時(shí)的雙邊稅收協(xié)定相比，不僅包括德國(guó)的OHG和KG，而且擴(kuò)大到兩個(gè)國(guó)家的所有合伙企業(yè)。因此在冰島的雙邊稅收協(xié)定第3條第1款d將合伙企業(yè)定義為人，在第4條第4款被解釋為其經(jīng)營(yíng)管理所在國(guó)的居民。但第4條第4款第2句仍然包含一個(gè)限制，根據(jù)第5～22條的分配規(guī)則，僅在合伙企業(yè)被視為居民的締約國(guó)對(duì)合伙企業(yè)的所得和財(cái)產(chǎn)的課稅適用。因此，要考慮，在締約國(guó)一方?jīng)]有對(duì)全部的所得課稅(因?yàn)樵诩{稅虛體原則的范圍內(nèi)納稅義務(wù)由合伙人承擔(dān))，當(dāng)其是事務(wù)管理國(guó)以外的居民時(shí)，該有限的納稅義務(wù)僅由合伙人承擔(dān)；如果一個(gè)德國(guó)的合伙企業(yè)從冰島獲得所得，但其合伙人不是德國(guó)的居民，該所得也不屬于合伙企業(yè)在德國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么合伙人在德國(guó)對(duì)該所得就沒(méi)有納稅義務(wù)。根據(jù)冰島雙邊稅收協(xié)定第4條第4款第2項(xiàng)對(duì)該所得就不會(huì)考慮給予協(xié)定保護(hù)。

　　三、對(duì)合伙企業(yè)特別規(guī)則的評(píng)價(jià)

　　在OECD 1999年專門針對(duì)合伙企業(yè)的報(bào)告中，對(duì)采用特別規(guī)則的可能性進(jìn)行了研究，認(rèn)為被視為納稅虛體的合伙企業(yè)在特定的前提下可以享受協(xié)定保護(hù)。也有很多學(xué)者贊成以特別規(guī)則這個(gè)例外來(lái)規(guī)定合伙企業(yè)的協(xié)定資格。這種特別規(guī)則具有以下優(yōu)點(diǎn)：首先，避免行政管理上的麻煩。因?yàn)槊總€(gè)合伙人要向來(lái)源國(guó)證明其協(xié)定資格或者居民身份，當(dāng)大量的合伙人居住在不同的國(guó)家時(shí)，就顯得特別困難。其次，當(dāng)一國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅虛體而另一國(guó)將其視為納稅實(shí)體時(shí)，避免對(duì)協(xié)定相反的適用。再次，將合伙企業(yè)作為雙邊稅收協(xié)定中獨(dú)立的企業(yè)單位，這樣對(duì)股份公司和合伙企業(yè)就能一視同仁。最后，締約國(guó)一方將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，而其他方將其視為納稅虛體，但堅(jiān)持互惠待遇時(shí)也可以制定這些條款。當(dāng)所得將有必要在設(shè)立國(guó)納稅而沒(méi)有課稅時(shí)，就會(huì)規(guī)定，協(xié)定優(yōu)惠不會(huì)導(dǎo)致雙重不征稅或減少來(lái)源國(guó)的稅收。

　　但這種特別規(guī)則也有缺點(diǎn)：

　　首先，當(dāng)來(lái)源國(guó)必須確定一種所得是否實(shí)際上屬于合伙企業(yè)設(shè)立國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生困難。如果該所得屬于第三國(guó)，例如避稅國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么來(lái)源國(guó)的稅負(fù)就沒(méi)有必要與坐落國(guó)相符。

　　其次，如果來(lái)源國(guó)對(duì)來(lái)源稅進(jìn)行減免，而僅部分合伙人能享受協(xié)定資格時(shí)，就不清楚應(yīng)如何來(lái)計(jì)算，這尤其出現(xiàn)在部分的協(xié)定資格的情況中，這種部分的協(xié)定資格是基于合伙企業(yè)僅在來(lái)源稅減免的范圍享有協(xié)定資格，如合伙企業(yè)坐落國(guó)的居民合伙人，因而在第三國(guó)的居民合伙人就被排除在協(xié)定保護(hù)之外。

　　再次，導(dǎo)致協(xié)定的濫用。在第三國(guó)居住的合伙人也可以通過(guò)設(shè)立一個(gè)合伙企業(yè)享受協(xié)定保護(hù)，盡管根據(jù)雙邊稅收協(xié)定沒(méi)有特別規(guī)則，他不能主張來(lái)源稅減免。但在特別規(guī)則中也會(huì)出現(xiàn)，一個(gè)具有完全協(xié)定資格的合伙企業(yè)并不依賴于其合伙人的居民身份，因而在第三國(guó)的居民合伙人也能享受合伙企業(yè)的協(xié)定資格。

　　最后，很多學(xué)者認(rèn)為簡(jiǎn)化規(guī)則有害于稅收體系，這種簡(jiǎn)化的特性也值得懷疑。位于瑞士雙邊稅收協(xié)定規(guī)則之外的規(guī)則，是位于真正立法程序之外的規(guī)則，是對(duì)稅收體系的破壞。這種規(guī)定將會(huì)對(duì)居住國(guó)造成損害，談判議定書(shū)違背了瑞士雙邊稅收協(xié)定第28條第4款。雖然該款規(guī)定，為了主張來(lái)源稅退款，要求一個(gè)官方的對(duì)在居住國(guó)居民身份或者無(wú)限納稅義務(wù)的證明，但第28條第5款明確規(guī)定，對(duì)證明和檢查程序的詳情應(yīng)根據(jù)瑞士雙邊稅收協(xié)定第26條報(bào)告給主管當(dāng)局。簡(jiǎn)化規(guī)則并不能代替退款資格的證明，即每個(gè)居所主管機(jī)構(gòu)對(duì)合伙人的居民身份的證明。因此瑞士雙邊稅收協(xié)定第28條第4款的證明以及檢查功能要繼續(xù)予以保證，退款證明必須由合伙人獲得?；谠撛?，具備簡(jiǎn)化特征的規(guī)則應(yīng)予以否認(rèn)。

　　而且，單個(gè)的合伙人的協(xié)定保護(hù)部分不總是能得以實(shí)現(xiàn)，特別是當(dāng)該種主張是從合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓過(guò)來(lái)時(shí)。這種規(guī)定對(duì)隱名合伙的適用僅可以通過(guò)解釋來(lái)決定。首先要區(qū)別締約國(guó)另一方對(duì)合伙企業(yè)是給予合伙還是公司的稅收待遇。如果是后一種情況，那么這種特別規(guī)則主要解決因?qū)匣锲髽I(yè)不同稅收待遇所致的分類沖突。此時(shí)一方面要存在一個(gè)可比的法律形式，另一方面要注意締約國(guó)另一方的稅收待遇。如果締約國(guó)另一方雖然承認(rèn)隱名合伙或者存在可比的法律形式，但并不同其他合伙形式一樣視為獨(dú)立的納稅主體，而是視為財(cái)政上的虛體，那么這種特別規(guī)則的適用并無(wú)好處。

　　由于這些困難，OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)并沒(méi)有期望發(fā)展獨(dú)特的特別規(guī)則或者完全放棄這種規(guī)定。但毫無(wú)疑問(wèn)，這種特別規(guī)則還是允許的。在德國(guó)的協(xié)定實(shí)踐中，個(gè)別雙邊稅收協(xié)定中的這種特別規(guī)則也是可協(xié)商的。德國(guó)對(duì)OECD放棄特別規(guī)則的決定進(jìn)行了明確的保留。有了對(duì)合伙企業(yè)的特別規(guī)則，對(duì)在坐落國(guó)或第三國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得或者經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)的歸類問(wèn)題就不會(huì)產(chǎn)生。如果協(xié)定中沒(méi)有特別規(guī)定，這些問(wèn)題在常設(shè)機(jī)構(gòu)保留范圍內(nèi)也同樣要予以解決。僅具有部分協(xié)定資格主體的來(lái)源稅扣除的計(jì)算雖然并非總是清楚明白，但不是經(jīng)常如此，因?yàn)樵诤匣锲髽I(yè)坐落國(guó)的總所得本來(lái)就要納稅。但從另一方面來(lái)說(shuō)，當(dāng)沒(méi)有協(xié)商一致的特別規(guī)則時(shí)，恰恰會(huì)出現(xiàn)這種計(jì)算上的問(wèn)題。那么來(lái)源稅的扣除就必須根據(jù)每個(gè)合伙人的投資額來(lái)確定。這表明，特別是當(dāng)大量的合伙人屬于不同國(guó)家的居民，所得利潤(rùn)難以明確歸屬于哪個(gè)稅務(wù)當(dāng)局時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生困難。德國(guó)之所以要協(xié)商對(duì)合伙企業(yè)做出特別規(guī)定，其原因是，第三國(guó)的居民能夠從合伙企業(yè)的協(xié)定資格中獲益，這是正確的，如果他們?cè)谧鋰?guó)僅通過(guò)一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)活動(dòng)，這又是不可能的。但并沒(méi)有原則表明，合伙企業(yè)的所得必須總是要分配給一個(gè)第三國(guó)的居民，就好像是合伙人直接通過(guò)一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行活動(dòng)。Lethaus甚至建議，對(duì)受來(lái)源稅影響最少的合伙企業(yè)所得，應(yīng)給予協(xié)定資格。因此在范本第4條第1款第1句應(yīng)加一句：“以及鑒于第5～22條，一個(gè)在該國(guó)可以找到經(jīng)營(yíng)管理場(chǎng)所的團(tuán)體的所得應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)。”這個(gè)建議不僅限于被視為納稅虛體的合伙企業(yè)，而且也適用于在協(xié)定中采用納稅虛體和納稅實(shí)體相結(jié)合的混合體系。對(duì)那些本來(lái)就將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體并承認(rèn)合伙企業(yè)協(xié)定資格的國(guó)家而言，該附加規(guī)則僅是競(jìng)合規(guī)則(Normenkonkurrenz)。因?yàn)槿绻藗儾捎迷摳?jìng)合規(guī)則的話，法律結(jié)果并不會(huì)不同。這時(shí)所有的合伙人，即每個(gè)不是雙方締約國(guó)的居民都將獲得部分協(xié)定資格的好處。

　　但有一些學(xué)者認(rèn)為，要審查特別規(guī)則是否真正能符合協(xié)定法的目的。雖然特別規(guī)則比國(guó)內(nèi)法律更加注意合伙企業(yè)的協(xié)定資格。但OECD范本所設(shè)計(jì)的協(xié)定法幾乎是一個(gè)封閉的體系。該體系的均衡將因雙邊特別規(guī)則受到損害。給予合伙企業(yè)完整的協(xié)定資格導(dǎo)致協(xié)定法中的矛盾，而這些矛盾又只能通過(guò)其他的特別規(guī)則來(lái)得以消除。在居住國(guó)和來(lái)源國(guó)對(duì)合伙企業(yè)給予一致稅收待遇的情況下，對(duì)合伙企業(yè)本身協(xié)定資格的確定，會(huì)導(dǎo)致協(xié)定法和國(guó)內(nèi)法之間的摩擦。偏離協(xié)定的規(guī)定是可有可無(wú)的，因?yàn)椴⒉淮嬖跉w類沖突需要解決。但在對(duì)合伙企業(yè)給予不同待遇的情況下，通過(guò)對(duì)OECD協(xié)定范本規(guī)則的統(tǒng)一解釋可以解決因歸類沖突導(dǎo)致的大部分問(wèn)題。僅當(dāng)協(xié)定目的不能完全達(dá)到時(shí)才有必要進(jìn)行調(diào)整，不如說(shuō)應(yīng)該考慮保護(hù)協(xié)定規(guī)則的均衡為佳。

　　德國(guó)學(xué)者Wassermeyer認(rèn)為合伙企業(yè)的特別規(guī)則與協(xié)定宗旨不相符。一方面當(dāng)兩國(guó)都將合伙企業(yè)視為納稅虛體時(shí)，將所得的歸屬分散到協(xié)定法和國(guó)內(nèi)稅法之中，這樣會(huì)導(dǎo)致協(xié)定“落空”；另一方面將合伙企業(yè)視為納稅虛體課稅的國(guó)家國(guó)內(nèi)法上并沒(méi)有規(guī)定合伙企業(yè)申請(qǐng)來(lái)源稅減免的資格。這樣特別規(guī)則就會(huì)導(dǎo)致協(xié)定法和國(guó)內(nèi)法之間新的沖突。誰(shuí)能主張協(xié)定保護(hù)就要看誰(shuí)獲得所得而定。但這僅產(chǎn)生于單個(gè)國(guó)家的國(guó)內(nèi)規(guī)則，在雙邊稅收協(xié)定中并沒(méi)有固定下來(lái)。對(duì)被視為納稅虛體的合伙企業(yè)就必須適用納稅虛體原則，即所得必須歸屬于合伙人，從合伙企業(yè)獲得的股息也是如此。根據(jù)德國(guó)所得稅法第1條第1款僅自然人具有納稅義務(wù)，但并沒(méi)有包括合伙企業(yè)。外國(guó)合伙企業(yè)的退款申請(qǐng)就會(huì)遭到拒絕。此外，還會(huì)出現(xiàn)雙重退款的危險(xiǎn)，因?yàn)楹匣锶司哂型丝钯Y格，而他們的申請(qǐng)肯定是能得到批準(zhǔn)的。特別規(guī)則充其量在相反的情況下顯得必要，即一個(gè)德國(guó)的合伙企業(yè)在外國(guó)被視為納稅實(shí)體而申請(qǐng)退還來(lái)源稅。如果來(lái)源國(guó)對(duì)德國(guó)的合伙企業(yè)的協(xié)定資格進(jìn)行檢查，那么它可以根據(jù)范本第4條第1款否定與其自身評(píng)價(jià)相反的觀點(diǎn)，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)在德國(guó)沒(méi)有無(wú)限納稅義務(wù)。如果合伙人在外國(guó)申請(qǐng)來(lái)源稅的退款，那么也會(huì)遭到拒絕，因?yàn)樵谀抢飪H合伙企業(yè)具有納稅義務(wù)因而具有退款資格。如果范本第4條第1款的解釋認(rèn)為，外國(guó)將合伙企業(yè)視為具有協(xié)定資格，此時(shí)特別規(guī)則也是多余的。特別規(guī)則僅排除了來(lái)源國(guó)的困難，因?yàn)榫幼?guó)必須進(jìn)一步將所得進(jìn)行分割。此外，也增加了協(xié)定解釋的困難以及法律的碎片化。

　　總之，雙邊稅收協(xié)定中的對(duì)合伙企業(yè)的特別規(guī)定雖然原則上有可能緩和來(lái)源稅減免問(wèn)題，且通過(guò)相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定可以避免有關(guān)副作用如“濫用協(xié)定”。例如Manke就認(rèn)為，所有被包括在部分協(xié)定資格中的合伙人將導(dǎo)致協(xié)定的濫用，較切實(shí)的方法是，運(yùn)用一種措辭將第三國(guó)的合伙人排除在受益人之外。

　　我國(guó)國(guó)內(nèi)法也將合伙企業(yè)視為納稅虛體，合伙企業(yè)的所得由合伙人納稅，因而也可以借鑒德國(guó)雙邊稅收協(xié)定中所制定的有關(guān)特別規(guī)則來(lái)對(duì)合伙企業(yè)的協(xié)定資格做出規(guī)定。但同時(shí)不能忽視，被視為納稅虛體的合伙企業(yè)在協(xié)定保護(hù)中可能和國(guó)內(nèi)稅法體系不相一致。當(dāng)合伙企業(yè)被賦予完全協(xié)定資格時(shí)，甚至導(dǎo)致協(xié)定法上新的矛盾。因而在制訂特別規(guī)則時(shí)，要慎重考慮，權(quán)衡利弊。