摘要：當(dāng)前，日益嚴(yán)重的外資企業(yè)避稅已對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了重大影響，嚴(yán)重?fù)p害了我國(guó)稅收權(quán)益，造成了巨額稅款外流，削弱了我國(guó)稅收調(diào)控的作用，因此，反避稅工作已經(jīng)成為當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)迫切任務(wù)。本文從外資企業(yè)在我國(guó)的避稅現(xiàn)狀出發(fā)，介紹了我國(guó)反避稅的成績(jī)和存在的問題，最后針對(duì)當(dāng)前形勢(shì)提出了建議。

　　關(guān)鍵詞：外資企業(yè) 避稅 反避稅

　　2009年7月29日，國(guó)稅總局發(fā)文要求各地國(guó)稅局和地稅局加強(qiáng)跨境關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)控和調(diào)查，以防止跨國(guó)企業(yè)在金融危機(jī)中，將境外企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損轉(zhuǎn)移至境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)，導(dǎo)致國(guó)內(nèi)稅收的流失。

　　事實(shí)上，外資企業(yè)在我國(guó)的避稅行為早已是“公開的秘密”了。從商務(wù)部公布的數(shù)據(jù)可以看到，2010年1～3月，我國(guó)制造業(yè)實(shí)際使用外資111億美元；服務(wù)業(yè)實(shí)際使用外資106億美元，延續(xù)了往年強(qiáng)勁的引進(jìn)外資的勢(shì)頭。但與這些閃光數(shù)字同時(shí)出現(xiàn)的卻是超過一半的外商投資企業(yè)虧損。一方面外企大面積虧損，另一方面大量外資不斷涌入。面對(duì)這一現(xiàn)象，稅務(wù)專家一針見血地指出：不少外資企業(yè)虧損是假，避稅是真。

　　一、外資公司在我國(guó)的避稅現(xiàn)狀

　　避稅是指納稅人利用現(xiàn)行稅法中的漏洞或不明確之處，規(guī)避、減少或延遲納稅義務(wù)的一種行為。長(zhǎng)久以來，在中國(guó)大陸投資的外資企業(yè)中，一直存在很多企業(yè)“長(zhǎng)虧不倒”和“越虧損越投資”的現(xiàn)象。基于許多外資企業(yè)的避稅行為，中國(guó)每年稅收流失約有300億元人民幣，這其中還不包括個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅的收入，中國(guó)儼然成為外資企業(yè)的避稅重災(zāi)區(qū)。外資企業(yè)在我國(guó)常用的避稅手段有以下幾種。

　　1、利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅

　　跨國(guó)公司可以通過價(jià)格轉(zhuǎn)讓，利用關(guān)聯(lián)交易控制納稅公司的成本和利潤(rùn)。具體做法大致有以下幾種：（1）控制零部件和原材料交易價(jià)格。深圳某港資子公司銷售產(chǎn)品給母公司的時(shí)候售價(jià)為5美元，而母公司銷售給深圳子公司的原材料價(jià)格為14美元。（2）抬高固定資產(chǎn)的出售價(jià)格。高額的機(jī)器設(shè)備費(fèi)用直接導(dǎo)致在華分支機(jī)構(gòu)成本加大、利潤(rùn)下降。（3）控制無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和特許權(quán)使用費(fèi)的價(jià)格。一般為了增加子公司的成本，外資公司會(huì)抬高無形資產(chǎn)的價(jià)格或者提高特許權(quán)使用費(fèi)。但也有外資公司為了規(guī)避預(yù)提所得稅，而采取壓低特許權(quán)使用費(fèi)的辦法，然后將壓低部分的款項(xiàng)以設(shè)備費(fèi)用等名目變相收取。（4）控制勞務(wù)費(fèi)用。往往子公司提供給母公司的勞務(wù)是免費(fèi)的，而母公司提供給在華子公司的咨詢、技術(shù)支持、培訓(xùn)等都收取高昂的費(fèi)用，這樣就可以加大在華子公司成本，減少利潤(rùn)。（5）控制給予子公司的較高或較低的傭金和回扣。（6）控制向子公司收取的運(yùn)輸、保險(xiǎn)費(fèi)用。很多跨國(guó)公司成立了內(nèi)部保險(xiǎn)公司或是自己的運(yùn)輸部門，這樣就可以輕易控制保險(xiǎn)費(fèi)和運(yùn)費(fèi)，影響子公司的成本和利潤(rùn)。

　　2、利用國(guó)際避稅地避稅

　　國(guó)際避稅地是指為跨國(guó)投資者取得所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國(guó)家或地區(qū)。在我國(guó)加入世貿(mào)組織后，跨國(guó)投資者能運(yùn)用避稅地功能，通過在避稅地建立不同形式的各類公司，分別處理其不同的業(yè)務(wù)和收入，通過一系列主體的非移動(dòng)和客體的轉(zhuǎn)移相結(jié)合進(jìn)行資財(cái)信托避稅等等。

　　3、利用國(guó)際稅收協(xié)定避稅

　　通過在與中國(guó)有稅收優(yōu)惠協(xié)定的國(guó)家設(shè)立控股公司的方式，利用稅收優(yōu)惠來減少應(yīng)繳納的稅款。這中間主要減少的是預(yù)提所得稅，如中國(guó)和新加坡簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定中國(guó)居民公司支付給新加坡居民公司的股息，如果收款人是股息受益所有人，則所征稅收不應(yīng)超過股息總額的12%。然而，如果收款人是直接擁有支付股息公司至少25%股份的公司或合伙企業(yè)，則所征預(yù)提所得稅不得超過7%。跨國(guó)公司就可以利用新加坡的控股公司來獲取來自中國(guó)分支機(jī)構(gòu)的股息，降低預(yù)提所得稅。

　　4、資本弱化（thin Capitalization）

　　資本弱化是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重極大地超過了股權(quán)融資比重。由于債務(wù)融資的成本、利息可以得到優(yōu)先償付，另外利息可以稅前扣除，這就可以減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)的整體稅負(fù)水平下降。而且跨國(guó)公司通過調(diào)高利息水平，可以將大量的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境，制造中國(guó)境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)虧損的局面。

　　5、選擇有利的公司組織形式

　　跨國(guó)公司在華投資初期，往往選擇設(shè)立在華分公司，這樣分公司的虧損可以在匯總納稅時(shí)沖抵總公司利潤(rùn)，到投資贏利階段，可以將分公司轉(zhuǎn)為子公司，在中國(guó)就地納稅。

　　6、利用電子商務(wù)避稅

　　目前全球已有超過50%的企業(yè)先后進(jìn)行了電子商務(wù)活動(dòng)。電子商務(wù)活動(dòng)具有交易無國(guó)籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場(chǎng)所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化和無形化、交易商品來源模糊性等特征，而這些特征使得國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對(duì)其進(jìn)行有效約束，無法準(zhǔn)確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)，因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展給世界各國(guó)政府提出了國(guó)際反避稅的新課題。

　　二、我國(guó)的反國(guó)際避稅現(xiàn)狀

　　1、我國(guó)反國(guó)際避稅方面的成績(jī)

　　1991年出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，規(guī)定了反避稅的基本原則。

　　2004年出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)反避稅工作的通知》，對(duì)反避稅作出專門規(guī)章。該規(guī)章與《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)審計(jì)、調(diào)查和稅收調(diào)整工作程序底稿》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》等行政規(guī)章一起構(gòu)成主要的反避稅稅法規(guī)范。但是這些稅法規(guī)章效力不高且規(guī)定比較原則，僅限于轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)，缺乏可操作性，實(shí)際效果并不理想。

　　2005年3月，國(guó)家稅務(wù)總局建立全國(guó)反避稅案件監(jiān)控管理系統(tǒng)，在立案、結(jié)案兩個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)各地案件進(jìn)行監(jiān)控管理，通過監(jiān)控管理及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決調(diào)查中存在的問題，不僅實(shí)現(xiàn)了全國(guó)案件調(diào)查的規(guī)范統(tǒng)一，加大了反避稅案件的調(diào)整補(bǔ)稅力度，也促進(jìn)了各省市稅務(wù)局之間、國(guó)地稅各局之間的協(xié)調(diào)配合，形成了良好的監(jiān)督制約機(jī)制，各地反避稅工作的質(zhì)量和效率明顯提高。

　　2008年開始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例第六章規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”條款，這是我國(guó)第一部較全面的反避稅立法。其不僅包括我國(guó)實(shí)踐多年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)，還借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，首次引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)、一般反避稅以及對(duì)避稅調(diào)整補(bǔ)稅加收利息等規(guī)定。

　　2009年1月8日，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》正式出臺(tái)?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法》與《企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》、《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）、《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕114號(hào)）等法律法規(guī)，共同形成了涵蓋各個(gè)法律級(jí)次在內(nèi)的反避稅法律框架和管理指南，為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和納稅人遵從提供了法律依據(jù)。

　　2、我國(guó)反國(guó)際避稅方面存在的問題

　　與發(fā)達(dá)國(guó)家上百年的反避稅歷史相比，我國(guó)反避稅工作開展得較晚，僅有十多年時(shí)間。在當(dāng)今日趨復(fù)雜的避稅與反避稅對(duì)抗中，我國(guó)反避稅工作尚處于初級(jí)階段，成效不明顯，每年所取得的反避稅收入微乎其微。

　　（1）我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)對(duì)外資存在相當(dāng)程度的依賴。為了吸引外資，客觀上，我國(guó)在反避稅方面采取的是相對(duì)溫和的態(tài)度。改革開放初期，中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不完善，外匯短缺，外資企業(yè)投資難度較大，會(huì)產(chǎn)生一些附加的制度性成本，故而，在那個(gè)歷史階段不得不為外資提供一定的‘超國(guó)民待遇’的優(yōu)惠政策和商業(yè)環(huán)境。如今雖然經(jīng)濟(jì)形勢(shì)比改革開放初期要好很多，但我們對(duì)外資還是很依賴，所以我國(guó)只是用漸進(jìn)的方式將企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等稅種實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一，以溫和的方式逐步取消了一部分的外資企業(yè)特權(quán)。在反避稅問題上，中國(guó)還是不敢對(duì)外資企業(yè)采取嚴(yán)厲的措施。周邊東南亞國(guó)家的稅收競(jìng)爭(zhēng)也使得我國(guó)在吸引外資方面不敢放松，這樣就束縛了政府反避稅的行動(dòng)。

　?。?）中國(guó)大陸反避稅人才極其缺乏。外資企業(yè)稅收不僅涉及國(guó)內(nèi)稅法和稅率，還需要稅務(wù)人員通曉世界各國(guó)的稅收制度、稅收協(xié)定。因此，反避稅官員需要具備較高的稅收和經(jīng)貿(mào)知識(shí)、熟練的審計(jì)、查賬技能、外語(yǔ)基礎(chǔ)以及高度的責(zé)任心。但據(jù)稱，中國(guó)大陸目前的反避稅人才不到1000名，每年大約要進(jìn)行6000項(xiàng)稅收審計(jì)，人才的短缺直接影響了反避稅工作的效率。

　?。?）稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他部門協(xié)作不夠。外資企業(yè)逃避稅收往往涉及到世界范圍內(nèi)的產(chǎn)品價(jià)格和市場(chǎng)信息，這需要反避稅機(jī)構(gòu)與商務(wù)部、海關(guān)、統(tǒng)計(jì)和工商管理等相關(guān)部門密切合作，加強(qiáng)各個(gè)部門之間的信息聯(lián)絡(luò)與溝通，單靠稅務(wù)部門“單兵作戰(zhàn)”，力量有限。

　　（4）中國(guó)稅法存在漏洞且隨意性較大?，F(xiàn)行涉外稅法規(guī)定外資企業(yè)享受和內(nèi)資企業(yè)不同的稅收政策，這為合法避稅提供了很大的空間。只有內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并，才能夠進(jìn)一步完善稅法和嚴(yán)格管理，為反避稅打下良好的制度基礎(chǔ)。在具體政策上，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)雖有立法，但不夠具體，可操作性不強(qiáng)；在稅收征管手段上也存在技術(shù)落后、查堵不嚴(yán)等問題。

　　三、對(duì)我國(guó)反避稅工作的建議

　　1、政策方面

　?。?）各級(jí)政府應(yīng)從思想和行動(dòng)上重視反避稅工作。在過去的一段時(shí)間里，一些地方政府在引進(jìn)外資方面急功近利、相互攀比、只求數(shù)量，對(duì)跨國(guó)企業(yè)的實(shí)際貢獻(xiàn)卻往往不聞不問。寬松的監(jiān)管環(huán)境成為跨國(guó)企業(yè)得寸進(jìn)尺地連年逃避稅的溫床。而當(dāng)前我國(guó)已經(jīng)脫離了過去嚴(yán)重依靠外來資金和技術(shù)的時(shí)期，我國(guó)不再需要用嚴(yán)重的利益讓渡來?yè)Q取外資。我國(guó)已經(jīng)有了系統(tǒng)的反避稅法規(guī)，今后需要的就是依法辦事、從嚴(yán)管理。在德國(guó)，偷稅行為人可能面臨5至100年的牢獄之災(zāi)，但在我國(guó)卻鮮見這樣嚴(yán)厲的懲處。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1998年以來，我國(guó)每年大概有200到300家企業(yè)被正式采取反避稅立案審查，其中有1/3到1/2的企業(yè)最終被中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整，最終也僅是要求它們補(bǔ)征稅款而已，并沒有作出進(jìn)一步的處罰。

　　在我國(guó)稅務(wù)稽查實(shí)力相對(duì)較弱的格局下，在做不到對(duì)跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行全面撒網(wǎng)式調(diào)查的情況下，可以針對(duì)某些知名企業(yè)的惡意避稅行為進(jìn)行重點(diǎn)突破，并讓它們?cè)诼曌u(yù)和經(jīng)濟(jì)上付出相應(yīng)代價(jià)，進(jìn)而能夠在社會(huì)上形成警示效果，這也不失為當(dāng)前一個(gè)有效的監(jiān)管方式。

　?。?）協(xié)調(diào)好各行政部門的信息和資源，為反避稅工作提供便利?？鐕?guó)公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅是大家都知道的“秘密”，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)想要查處卻需要國(guó)內(nèi)外稅收法律方面的知識(shí)，需要國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)行情，需要海關(guān)的進(jìn)出口信息，需要大量懂審計(jì)、財(cái)務(wù)、外語(yǔ)、經(jīng)貿(mào)的人才，這不是一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以輕易解決的事情，需要整合各部門的資源，相互配合?？梢越⒁粋€(gè)統(tǒng)一完善的價(jià)格信息庫(kù)，并建立涉外稅收信息中心，專門負(fù)責(zé)涉稅信息的搜集、審核、加工，為反避稅工作提供核定企業(yè)利潤(rùn)、調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)及不合理收付費(fèi)的依據(jù)。另外，加強(qiáng)與外貿(mào)、海關(guān)、工商、商檢、公安、物價(jià)、統(tǒng)計(jì)、銀行以及各類信息查詢機(jī)構(gòu)的信息溝通，及時(shí)取得國(guó)內(nèi)外相關(guān)信息，加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)、管理特點(diǎn)和內(nèi)部交易等方面的研究，盡快建立分區(qū)域的反避稅信息庫(kù)。

　　（3）設(shè)立統(tǒng)一的反避稅專職機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)反避稅隊(duì)伍建設(shè)。針對(duì)目前反避稅專業(yè)人才缺乏的現(xiàn)狀，落實(shí)好這項(xiàng)措施著重在兩個(gè)方面：一是國(guó)家在戰(zhàn)略層面利用高等學(xué)歷教育平臺(tái)精心設(shè)立稅務(wù)相關(guān)課程，盡快培養(yǎng)新一代稅務(wù)專業(yè)人才：二是稅務(wù)機(jī)關(guān)在戰(zhàn)術(shù)層面建立滾動(dòng)的日常職業(yè)培訓(xùn)機(jī)制，要把職業(yè)培訓(xùn)放在十分重要的位置，要有專門的人和機(jī)構(gòu)策劃和實(shí)施，在拓展課程內(nèi)容和提高課程質(zhì)量的同時(shí)配置相應(yīng)的培訓(xùn)考核制度（如實(shí)行證書制度等），力爭(zhēng)在較短時(shí)間內(nèi)，培訓(xùn)一支熟悉稅法，精通外語(yǔ)，通曉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際金融、國(guó)際稅收、現(xiàn)代信息技術(shù)等多方面知識(shí)的復(fù)合型反避稅專業(yè)隊(duì)伍。

　　2、實(shí)施方面

　?。?）面對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為，預(yù)約定價(jià)已被公認(rèn)是解決轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅問題的最有效方式。其實(shí)早在1998年，廈門市國(guó)稅局就開創(chuàng)先河，與某臺(tái)資公司簽訂了預(yù)約定價(jià)協(xié)議。但是這一工作進(jìn)展得非常不順利，原因就在于稅務(wù)部門期望面面俱到堵住所有漏洞，結(jié)果卻是處處遺漏。因此，為了更好地通過預(yù)約定價(jià)來解決跨國(guó)公司通過轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的問題，需要大量的翻譯人員和審計(jì)人員，以便更好地實(shí)施預(yù)約定價(jià)。

　?。?）雖然我國(guó)沒有延遲課稅的規(guī)定，但我國(guó)稅法中還是有針對(duì)避稅地的相關(guān)規(guī)定。因此，針對(duì)大量來自于開曼群島、荷屬安地列斯等避稅地的投資，需要嚴(yán)格審核這些企業(yè)的賬務(wù)，避免這些外國(guó)公司通過不分配利潤(rùn)或者少分配利潤(rùn)的方式來減少應(yīng)納稅收。

　?。?）加強(qiáng)對(duì)稅收協(xié)定受益人的資格審查，避免稅收協(xié)定優(yōu)惠被第三國(guó)居民濫用。

　?。?）引入安全港規(guī)則，制定合理的債權(quán)/股權(quán)比重，減少跨國(guó)公司通過資本弱化避稅。

　　（5）針對(duì)電子商務(wù)強(qiáng)隱匿性、高流動(dòng)性的特點(diǎn)，需要各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)調(diào)合作加以解決。本國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)經(jīng)常同外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)互通稅務(wù)情報(bào)和相互協(xié)助監(jiān)控，詳細(xì)掌握納稅人的境內(nèi)、境外信息，以避免國(guó)家稅款流失。稅務(wù)系統(tǒng)要盡快在網(wǎng)上與網(wǎng)上銀行、網(wǎng)上海關(guān)、網(wǎng)上商戶等建立聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人的網(wǎng)上監(jiān)控。同時(shí)，對(duì)稅務(wù)人員需進(jìn)行全面的網(wǎng)絡(luò)知識(shí)和計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)培訓(xùn)，提高稅務(wù)人員的素質(zhì)，從而提高稅務(wù)系統(tǒng)在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的整體管理水平。

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