票據(jù)貼現(xiàn)利息費(fèi)用在實(shí)踐當(dāng)中主要有三中類型：一是持票人把沒(méi)有到期的匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息；二是銷售方與采購(gòu)方在銷售合同中約定，采購(gòu)方向銷售方開具銀行承兌匯票或商業(yè)承兌匯票，并承諾向銷售方承擔(dān)因銷售方向銀行申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)利息；三是持票人把沒(méi)有到期的匯票向其他企業(yè)或社會(huì)中間機(jī)構(gòu)進(jìn)行貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息。面對(duì)以上三類票據(jù)貼現(xiàn)利息在稅法上應(yīng)該如何處理？特別是后兩種票據(jù)貼現(xiàn)利息的稅務(wù)處理，困擾不少企業(yè)的財(cái)務(wù)人員、稅務(wù)干部以及財(cái)稅中介機(jī)構(gòu)人員。本文主要基于我國(guó)現(xiàn)有的票據(jù)結(jié)算法規(guī)和相關(guān)政策，對(duì)以上三種票據(jù)貼現(xiàn)利息的涉稅處理進(jìn)行分析。

　　一、向銀行申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)利息的稅務(wù)處理

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”

　　另外，商業(yè)匯票的持票人向銀行辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)必須具備下列條件：（一）在銀行開立存款帳戶的企業(yè)法人以及其他組織；（二）與出票人或者直接前手具有真實(shí)的商業(yè)交易關(guān)系；（三）提供與其直接前手之前的增值稅發(fā)票和商品發(fā)運(yùn)單據(jù)復(fù)印件。

　　基于以上政策法律規(guī)定，企業(yè)將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的貼現(xiàn)息在企業(yè)所得稅前扣除必須具備以下條件：申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)的持票人與出票人或者直接前手具有真實(shí)的商業(yè)交易關(guān)系，否則不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。

　　二、開出商業(yè)匯票，并合同約定承擔(dān)對(duì)方貼現(xiàn)息的的稅務(wù)處理

　　在日常的交易往來(lái)中，往往存在一種現(xiàn)象：銷售方把貨物賣給采購(gòu)方，由于采購(gòu)方資金緊張，會(huì)向銷售方開具商業(yè)或銀行承兌匯票，銷售方把該匯票向其開戶行申請(qǐng)貼現(xiàn)，其中產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)息，在采購(gòu)合同中約定由采購(gòu)方承擔(dān)，銷售方向銀行貼現(xiàn)的票據(jù)貼現(xiàn)憑證給予采購(gòu)方進(jìn)行做賬。這種采購(gòu)方承擔(dān)的票據(jù)貼現(xiàn)利息能否在采購(gòu)方的企業(yè)所得稅前扣除呢？銷售方向采購(gòu)方收取的票據(jù)貼現(xiàn)利息在稅法上算不算價(jià)外費(fèi)用，繳納增值稅呢？分析如下：

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)取得的發(fā)票沒(méi)有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得申請(qǐng)退稅。”《關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]114號(hào)）規(guī)定：“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)）規(guī)定：“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。”根據(jù)這些稅法規(guī)定，開出商業(yè)匯票，并合同約定承擔(dān)對(duì)方票據(jù)貼現(xiàn)息，雖然獲得對(duì)方給予的銀行票據(jù)貼現(xiàn)憑證，但貼現(xiàn)憑證上不是開出商業(yè)匯票人的名字而是持票人的名字，是不可以稅前扣除的。

　　例如，甲購(gòu)買原材料時(shí)，以商業(yè)匯票支付貨款，并在采購(gòu)合同中約定：“如果對(duì)方在匯票到期前到銀行貼現(xiàn)，由甲承擔(dān)票據(jù)貼現(xiàn)利息，并由對(duì)方把銀行貼現(xiàn)息的票據(jù)轉(zhuǎn)給甲方作為入賬依據(jù)。”基于這種商業(yè)行為，由于甲企業(yè)未取得證明票據(jù)貼現(xiàn)息由自己承擔(dān)的合法票據(jù)，而且這種票據(jù)貼現(xiàn)利息支出與與甲生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，故甲承擔(dān)的這部分貼現(xiàn)息不能在稅前扣除。

　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。”《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：

　?。ㄒ唬┦芡屑庸?yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅；

　?。ǘ┩瑫r(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：1、承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購(gòu)買方的；2、納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買方的。

　?。ㄈ┩瑫r(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：1、由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；2、收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；3、所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

　?。ㄋ模╀N售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購(gòu)買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購(gòu)買方收取的代購(gòu)買方繳納的車輛購(gòu)置稅、車輛牌照費(fèi)。”

　　基于以上政策規(guī)定，在銷售業(yè)務(wù)中，銷售方收取采購(gòu)方承擔(dān)的銷售方（持票人）向銀行申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)利息是一種價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)向采購(gòu)方開具增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票，依法繳納增值稅，采購(gòu)方憑銷售方開具的增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票進(jìn)成本就可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。

　　【案例】A企業(yè)銷售100萬(wàn)貨物（含稅）給B企業(yè)，約定以現(xiàn)金支付。B企業(yè)因現(xiàn)金短缺，經(jīng)A企業(yè)同意，以5個(gè)月后到期的銀行承兌匯票支付，并以銀行存款支付5個(gè)月的貼現(xiàn)利息1.5萬(wàn)元（銀行同期貼現(xiàn)利率假設(shè)為3‰），A企業(yè)給B企業(yè)開具了1.5萬(wàn)元的收款收據(jù)。請(qǐng)分析1.5萬(wàn)元的稅務(wù)處理。

　　【分析】A企業(yè)給B企業(yè)開具1.5萬(wàn)元的收款收據(jù)，顯然是不可以在B企業(yè)的企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第十二條的規(guī)定，A企業(yè)向B企業(yè)收取的利息應(yīng)視為價(jià)外費(fèi)用，作為銷售貨款的一部分交納增值稅。如果貨物發(fā)票已開具，則應(yīng)就1.5萬(wàn)元的利息開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。如果開具增值稅專用發(fā)票，貨款按照價(jià)稅分離的公式計(jì)算，即貨款=15000元÷1.17=12820.51元，增值稅=12820.51×17%=2179.49元。B企業(yè)必須取得A企業(yè)的發(fā)票才能在企業(yè)所得稅稅前扣除，如果取得增值稅專用發(fā)票還可以抵扣進(jìn)項(xiàng)。

　　三、向非金融企業(yè)貼現(xiàn)票據(jù)的貼現(xiàn)息的稅務(wù)處理

　　向非金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)票據(jù)主要是指票據(jù)持有人急需資金時(shí)，在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，往往將票據(jù)向企業(yè)或中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行貼現(xiàn)的行為。發(fā)生向非金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)票據(jù)時(shí)，非金融機(jī)構(gòu)收取貼現(xiàn)利息后，往往向支付票據(jù)貼現(xiàn)利息的持票人開具收據(jù)。作為支付票據(jù)貼現(xiàn)利息的持票人能否在稅前扣除該貼現(xiàn)利息成本呢？非金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)票據(jù)的行為是否違法行為呢？

　　《支付結(jié)算辦法》（銀行[1997]393號(hào)）第六條規(guī)定：“銀行是支付結(jié)算和資金清算的中介機(jī)構(gòu)。未經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)的非銀行金融機(jī)構(gòu)和其他單位不得作為中介機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)支付結(jié)算業(yè)務(wù)。但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”因此，作為未經(jīng)過(guò)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)的主體從事支付結(jié)算業(yè)務(wù)屬于一般違法行為。

　　根據(jù)《非法金融機(jī)構(gòu)和非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)取締辦法》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第247號(hào)）的規(guī)定，非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)，是指未經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)，擅自從事的下列活動(dòng)：（一）非法吸收公眾存款或者變相吸收公眾存款；（二）未經(jīng)依法批準(zhǔn)，以任何名義向社會(huì)不特定對(duì)象進(jìn)行的非法集資；（三）非法發(fā)放貸款、辦理結(jié)算、票據(jù)貼現(xiàn)、資金拆借、信托投資、金融租賃、融資擔(dān)保、外匯買賣；（四）中國(guó)人民銀行認(rèn)定的其他非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，向未經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)，擅自從事票據(jù)貼現(xiàn)的中介機(jī)構(gòu)，從事票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，是一種非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)，所產(chǎn)生的貼息支出不允許稅前扣除。

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”因此，向中介機(jī)構(gòu)申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)是沒(méi)有發(fā)票的，平常只開收據(jù)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局不會(huì)給申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)的人開發(fā)票。

　　基于以上政策分析，匯票持有人向非金融企業(yè)貼現(xiàn)票據(jù)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息，是一種違法支出，是不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除的。