摘要：目前，債務人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債權業(yè)務比較普遍，尤其是銀行。因此，銀行抵債資產(chǎn)的會計核算與企業(yè)所得稅處理問題，就成為銀行會計和稅務人員關注的焦點。文章從銀行抵債資產(chǎn)的取得、持有、處置和自用四個環(huán)節(jié)，對銀行抵債資產(chǎn)的會計核算、所得稅處理和稅務稽查進行了全面、系統(tǒng)闡釋。

　　關鍵詞：銀行；抵債資產(chǎn)；會計核算；所得稅處理

　　抵債資產(chǎn)是指銀行等金融機構依法行使債權或擔保物權而受償于債務人、擔保人或第三人的實物資產(chǎn)或財產(chǎn)權利。抵債資產(chǎn)賬戶是核算銀行依法取得、持有并準備按有關規(guī)定進行處置的實物抵債資產(chǎn)成本的。銀行抵債資產(chǎn)在取得、持有、處置或自用環(huán)節(jié)均會涉及企業(yè)所得稅問題，但是在稅務稽查實踐中我們發(fā)現(xiàn)銀行對抵債資產(chǎn)企業(yè)所得稅處理存在各種問題，因此面臨較高的涉稅風險。

　　一、銀行取得抵債資產(chǎn)會計核算與所得稅處理

　?。ㄒ唬┿y行取得抵債資產(chǎn)的會計核算。銀行在取得抵債資產(chǎn)時

　　借：抵債資產(chǎn)（公允價值）、貸款損失準備、壞賬準備

　　　　營業(yè)外支出（借貸差額）

　　　貸：貸款、應收手續(xù)費及傭金

　　　　　應交稅費（契稅、印花稅、營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅）

　　　　　資產(chǎn)減值損失（借貸差額）

　　　　　銀行存款、存放中央銀行款項（過戶費、土地出讓金、評估費等）

　　銀行抵債資產(chǎn)的接收公允價值高于貸款本息（含表外利息，下同）的差額在抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)前，不得以貨幣資金退還給借款人或擔保人。抵債資產(chǎn)欠繳的稅費和取得抵債資產(chǎn)支付的相關稅費應在確定抵債金額時予以扣除。

　　（二）銀行取得抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　根據(jù)國稅函[2000]906號規(guī)定，銀行抵債資產(chǎn)公允價值高于貸款本息時，退還給原債務人的部分，不作為應稅收入；不退還給原債務人的部分，作為應稅收入（如貸記資產(chǎn)減值損失），按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)國家稅務總局令[2002]4號規(guī)定，借款人不能償還到期債務，銀行對依法取得的抵債資產(chǎn)，按評估確認的市場公允價值入賬后，扣除抵債資產(chǎn)接收費用（包括契稅、車船使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅，以及過戶費、土地出讓金、土地轉讓費、水利建設基金、交易管理費、資產(chǎn)評估費），小于貸款本息的差額（如借記營業(yè)外支出），經(jīng)追償后仍無法收回的債權，可以在稅前扣除。

　?。ㄈ︺y行取得抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點

　　稅務機關重點檢查銀行取得抵債資產(chǎn)：銀行是否對抵債資產(chǎn)做相應的賬務處理，看是否將其做賬外經(jīng)營；銀行是否及時結算已收回利息和以公允價格結轉經(jīng)營成本，看是否將它們長期以不良貸款或呆滯貸款掛賬，造成經(jīng)營成果失實；銀行是否將抵債資產(chǎn)公允價值高于貸款本息不退還給原債務人的部分作為應稅收入，看是否沖減“資產(chǎn)減值損失”；銀行是否將抵債資產(chǎn)欠繳的稅費和取得抵債資產(chǎn)支付的相關稅費在確定抵債金額時予以扣除；銀行經(jīng)追償后仍無法收回的貸款本息有無虛增等。

　　二、銀行持有抵債資產(chǎn)會計核算與所得稅處理

　?。ㄒ唬┿y行持有抵債資產(chǎn)的會計核算

　　抵債資產(chǎn)收取后原則上不能對外出租，為避免抵債資產(chǎn)閑置造成更大損失，在租賃關系不影響資產(chǎn)處置的情況下，可在處置時限內(nèi)暫時出租。銀行抵債資產(chǎn)在保管期間取得收入時

　　借：庫存現(xiàn)金、銀行存款、存放中央銀行款項

　　　貸：其他業(yè)務收入

　　銀行抵債資產(chǎn)在保管期間發(fā)生直接稅費時：

　　借：其他業(yè)務成本

　　　　營業(yè)稅金及附加

　　　貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、存放中央銀行款項

　　　　　應交稅費（營業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅）

　　銀行抵債資產(chǎn)在保管期間發(fā)生減值或跌價時

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　貸：抵債資產(chǎn)跌價準備

　　銀行抵債資產(chǎn)計提跌價后，價值部分回升時，編制上述相反會計分錄。

　?。ǘ┿y行持有抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　銀行抵債資產(chǎn)持有期間取得的租金等收入按規(guī)定作為應稅收入。根據(jù)會計規(guī)定，銀行抵債資產(chǎn)不計提折舊或攤銷，稅法對此沒有明確，稅務執(zhí)法時應依照會計規(guī)定執(zhí)行，不允許銀行稅前扣除抵債資產(chǎn)的折舊費或攤銷額。銀行計提抵債資產(chǎn)跌價準備，年終匯算清繳時應調增應納稅所得額，轉銷時允許納稅調減。

　?。ㄈ︺y行持有抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點

　　稅務機關重點檢查銀行持有抵債資產(chǎn)：銀行是否將抵債資產(chǎn)出租、出借，看是否將租金收入、沒收押金直接沖減貸款本息，或計入其他往來賬戶或以不良貸款、呆滯貸款長期掛賬；銀行抵債資產(chǎn)保管期間發(fā)生的各項直接稅費是否真實合理，看是否存在虛列各項保管稅費情況；銀行是否將法院判決、仲裁機構裁決抵債資產(chǎn)不辦理產(chǎn)權而直接對外銷售、資產(chǎn)置換、抵押貸款、用于職工福利等。

　　三、銀行處置抵債資產(chǎn)會計核算與所得稅處理

　?。ㄒ唬┿y行處置抵債資產(chǎn)的會計核算。銀行在處置抵債資產(chǎn)時

　　借：庫存現(xiàn)金、銀行存款、存放中央銀行款項、抵債資產(chǎn)跌價準備

　　　　營業(yè)外支出（借貸差額）

　　　貸：抵債資產(chǎn)（公允價值）

　　　　　應交稅費（增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅）

　　　　　營業(yè)外收入（借貸差額）

　　（二）銀行處置抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　按稅法，銀行處置抵債資產(chǎn)取得的收入為應稅收入，同時結轉抵債資產(chǎn)計稅基礎；銀行在處置抵債資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關稅費（除增值稅外）可以在企業(yè)所得稅前扣除；同時，銀行在處置抵債資產(chǎn)過程中轉銷的“抵債資產(chǎn)跌價準備”允許銀行在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時進行必要的納稅調減處理。

　　（三）對銀行處置抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點

　　屬于委托專業(yè)機構拍賣銀行抵債資產(chǎn)的，競拍后由拍賣機構出具拍賣專用票據(jù)，銀行不需提供專用發(fā)票和交納稅金；屬于銀行自己處置抵債資產(chǎn)的，僅憑交易雙方簽訂的轉讓協(xié)議即可辦理產(chǎn)權轉移手續(xù)，不需要有稅務局的正規(guī)發(fā)票。由于可以不開具發(fā)票，“以票管稅”作用受到限制，銀行可能在這一環(huán)節(jié)逃稅，因此稅務機關對銀行自己處置抵債資產(chǎn)業(yè)務格外注意并重點檢查。重點檢查銀行處置抵債資產(chǎn)是否計提并扣除過折舊費或攤銷額，看是否按抵債資產(chǎn)計稅基礎減除已稅前扣除的折舊或攤銷后的余額稅前扣除；重點檢查抵債資產(chǎn)處置損失是否符合《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）的相關規(guī)定。

　　四、銀行抵債資產(chǎn)轉為自用會計核算與所得稅處理

　?。ㄒ唬┿y行自用抵債資產(chǎn)的會計核算

　　銀行不得擅自使用抵債資產(chǎn)，確因經(jīng)營管理需要將抵債資產(chǎn)轉為自用的，視同新購固定資產(chǎn)辦理相應的固定資產(chǎn)購建審批手續(xù)。銀行應在辦妥相關手續(xù)時

　　借：抵債資產(chǎn)跌價準備

　　　　固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（借貸差額）

　　　貸：抵債資產(chǎn)（轉換日抵債資產(chǎn)賬面余額）

　?。ǘ┿y行自用抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　按稅法，銀行將取得的抵債資產(chǎn)轉為自用的，視同購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，銀行按規(guī)定計提的折舊或攤銷，屬于與銀行經(jīng)營活動直接有關的支出，準予稅前扣除；銀行抵債資產(chǎn)轉為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的計稅基礎為扣除“抵債資產(chǎn)跌價準備”后的余額，因此允許銀行將轉銷的“抵債資產(chǎn)跌價準備”做納稅調減處理。

　?。ㄈ︺y行自用抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點

　　稅務檢查重點。檢查銀行固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的入賬價值是否扣除了抵債資產(chǎn)跌價準備；是否按規(guī)定年限與方法計提固定資產(chǎn)折舊或攤銷無形資產(chǎn)；做納稅調減的抵債資產(chǎn)跌價準備，是否在提取時做過納稅調增處理。

　　參考文獻：

　　1.企業(yè)會計準則——會計科目和主要帳務處理[Z].財會[2006]3號,2006-02-15.

　　2.關于印發(fā)《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》的通知[Z].財金[2005]53號,2005-05-27.