摘　要：我國(guó)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度在過(guò)去的二十幾年里走過(guò)了從統(tǒng)到分、又由分到統(tǒng)的過(guò)程，經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》4個(gè)時(shí)期。每個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)制度都有其獨(dú)特的個(gè)性并日趨完善。現(xiàn)在來(lái)看，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度改革的必然趨勢(shì)是建立保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度；改革；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　2001年11月27日，財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定于2002年1月1日起在股份制上市企業(yè)施行。2003年，中國(guó)人民保險(xiǎn)公司和中國(guó)人壽保險(xiǎn)公司順利地拉開(kāi)了在海外股份上市的序幕，新《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》正式開(kāi)始實(shí)行。本文通過(guò)不同時(shí)期的不同會(huì)計(jì)制度的比較與分析，以求對(duì)我國(guó)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度研究有所啟示，進(jìn)而為建立保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考。

　　一、《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（1982～1993）

　　1978年以前，我國(guó)的金融體系基本上是中國(guó)人民銀行一統(tǒng)天下的格局，1982年中國(guó)人民保險(xiǎn)公司獨(dú)立出來(lái)，相繼在1984年2月頒布了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》，由于當(dāng)時(shí)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制還是計(jì)劃體制，而且保險(xiǎn)公司發(fā)展還處于“拓荒”階段，許多保險(xiǎn)企業(yè)獨(dú)有的特性尚未發(fā)揮出來(lái)，財(cái)會(huì)制度上缺乏相應(yīng)細(xì)化的規(guī)定。因此，1989年12月中國(guó)人民保險(xiǎn)總公司對(duì)此制度進(jìn)行了修訂，重新頒布了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》，并于1990年1月1日起施行。修訂后的會(huì)計(jì)制度，其實(shí)用性和規(guī)范性均增強(qiáng)了。從總的來(lái)看，這個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)制度有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

　　1 財(cái)務(wù)管理實(shí)行計(jì)劃管理原則。由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，保險(xiǎn)公司在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度上實(shí)行統(tǒng)一計(jì)劃、分戶經(jīng)營(yíng)、以收抵支、按盈提獎(jiǎng)的財(cái)務(wù)管理體制。突出財(cái)務(wù)計(jì)劃的作用，利用定額進(jìn)行財(cái)務(wù)計(jì)劃的編制，用以評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)；公司收人大部分上交國(guó)家財(cái)政，成本開(kāi)支范圍由國(guó)家規(guī)定，盈利全部上交國(guó)家，虧損由國(guó)家彌補(bǔ)；資金管理實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用制度，將資金劃分為固定資金、流動(dòng)資金和專(zhuān)項(xiàng)資金。資金主要由國(guó)家有計(jì)劃地劃撥，僅以專(zhuān)用基金形式給予企業(yè)一點(diǎn)財(cái)務(wù)權(quán)力。

　　2 會(huì)計(jì)制度實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”的原則。為了保證會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一性，中國(guó)人民保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)制度由總公司統(tǒng)一制定，各級(jí)保險(xiǎn)公司都必須嚴(yán)格遵照?qǐng)?zhí)行，各級(jí)公司不得自行變更或修訂制度，但可將執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，及時(shí)反映給總公司，由總公司負(fù)責(zé)修訂。

　　3 在核算體制上按照不同性質(zhì)的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，分別確定會(huì)計(jì)核算體制，如按國(guó)內(nèi)財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)、涉外財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)、出口信用險(xiǎn)和人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)分別單獨(dú)核算。其中國(guó)內(nèi)財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)業(yè)務(wù)、人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)一般由各級(jí)公司獨(dú)立建帳、獨(dú)立核算、分級(jí)管理、自計(jì)盈虧或自負(fù)盈虧；涉外財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)與出口信用險(xiǎn)一般由總、分公司以下單獨(dú)建帳、分級(jí)管理，總公司統(tǒng)一核算盈虧，分公司自計(jì)盈虧。

　　4 會(huì)計(jì)恒等式采用“資金平衡理論”，即“資金占用總額=資金來(lái)源總額”。保險(xiǎn)企業(yè)的資金，從占用的角度看可分為固定資金、流動(dòng)資金。固定資金是指占用在企業(yè)固定資產(chǎn)上的資金，它包括辦公用房、職工宿舍、機(jī)具設(shè)備、交通工具等，流動(dòng)資金是指占用在流動(dòng)資產(chǎn)上的資金，它包括貨幣資金、結(jié)算資金（如應(yīng)收及暫付款、預(yù)付賠款等）、各項(xiàng)支出（如賠款支出、手續(xù)費(fèi)支出、業(yè)務(wù)費(fèi)等）。保險(xiǎn)企業(yè)的資金來(lái)源，按不同渠道分為自有及內(nèi)部形成的資金（比如國(guó)家撥給的資本金、固定基金、內(nèi)部形成且有專(zhuān)門(mén)用途的準(zhǔn)備金、專(zhuān)用基金）、借入資金、結(jié)算資金（如應(yīng)付及暫收款、應(yīng)付手續(xù)費(fèi)等）、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)收入（如保費(fèi)收入、利息收入、迫償款收入及投資收入等）。

　　5 會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、資產(chǎn)負(fù)債共同類(lèi)和損益類(lèi)。另外，鑒于當(dāng)時(shí)的核算體制是按四大險(xiǎn)種分別核算，因此，設(shè)置國(guó)內(nèi)、涉外、信用、壽險(xiǎn)四套會(huì)計(jì)科目，分別核算不同險(xiǎn)種的業(yè)務(wù)。由于四類(lèi)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)活動(dòng)有很多共同之處，也有不同之處，因此四套科目中大部分科目是四類(lèi)業(yè)務(wù)通用的，少部分是專(zhuān)用的。

　　6 記帳方法允許從資金收付記帳法、借貸記帳法中任選一種。

　　7 在貨幣計(jì)價(jià)上國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)（包括財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)與壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)）以人民幣為記帳符號(hào)；涉外財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)、信用險(xiǎn)業(yè)務(wù)則采用外幣分帳制，直接以原幣入帳，年終時(shí)將外幣業(yè)務(wù)損益按決算日牌價(jià)折算為人民幣核算。

　　二、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（1993～1998）

　　隨著黨的“十四大”召開(kāi)，以上這種計(jì)劃體制下會(huì)計(jì)制度已不能適應(yīng)黨的“十四大”報(bào)告中提出的“我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”的改革新要求。因此，1993年，財(cái)政部根據(jù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的總體要求，對(duì)我國(guó)所有的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面而徹底的改革，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革進(jìn)行了模式性的轉(zhuǎn)換。1993年2月24日，財(cái)政部結(jié)合保險(xiǎn)行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及管理要求，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上頒布了《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，于1993年7月1日起施行。這次改革是一項(xiàng)重大的舉措，其重點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1 首次確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素體系，并對(duì)會(huì)計(jì)要素的記錄和報(bào)告作出了基本規(guī)定，規(guī)范了會(huì)計(jì)核算的基本前提和基本原則，實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則，提高了企業(yè)財(cái)務(wù)核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

　　2 在核算體制上將非人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)與人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即分別建帳、分別核算損益。非人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)可分為財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)、農(nóng)村種植業(yè)和養(yǎng)殖業(yè)保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)、信用保險(xiǎn)、人身意外傷害保險(xiǎn)等；人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)分為人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)等。

　　企業(yè)經(jīng)營(yíng)的再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，可區(qū)別為分入業(yè)務(wù)與分出業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，也可將分出業(yè)務(wù)并入直接業(yè)務(wù)核算。信用險(xiǎn)業(yè)務(wù)可實(shí)行三年結(jié)算損益的核算辦法。

　　3 建立了資本金制度，實(shí)行資本保全原則。企業(yè)籌集的資本金，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，投資者除依法轉(zhuǎn)讓外，不得以任何方式抽走；按照資本保全原則，企業(yè)固定資產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損發(fā)生的凈損益以及計(jì)提折舊不再增減資本金，而是直接計(jì)人當(dāng)期損益。這與以前企業(yè)收入中大部分上交國(guó)家財(cái)政、資金隨意增減相比有利于企業(yè)的自我積累和發(fā)展壯大。另外，改革了資金管理辦法，取消了專(zhuān)款專(zhuān)用制度。實(shí)行企業(yè)資金統(tǒng)一管理和統(tǒng)籌運(yùn)用，以促進(jìn)企業(yè)提高資金運(yùn)用效益。

　　4 建立了資本金核算體系。制度拋棄了與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的“資金來(lái)源總額=資金占用總額”的平衡公式，采用了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式，明確了產(chǎn)權(quán)關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上建立了一套資本金核算體系。

　　5 會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)、所有者權(quán)益和損益類(lèi)，并分別對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)科目及使用說(shuō)明作出了明確規(guī)定，規(guī)范了各類(lèi)科目的設(shè)計(jì)，并從保險(xiǎn)企業(yè)“安全性”、“流動(dòng)性”和“盈利性”角度出發(fā)，細(xì)化了資產(chǎn)流動(dòng)程度、風(fēng)險(xiǎn)程度和財(cái)務(wù)損益的科目。

　　6 采用了國(guó)際通用的借貸記帳法和國(guó)際通行的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。制度根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)外報(bào)表為資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和利潤(rùn)分配表，并對(duì)這些報(bào)表的作用、報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)容和填列方法作了具體說(shuō)明，使財(cái)務(wù)信息成為國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言。

　　7 擴(kuò)大了保險(xiǎn)企業(yè)使用會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的自主權(quán)。制度規(guī)定“在不影響會(huì)計(jì)核算要求和會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)匯總、以及對(duì)外提供統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表格式的前提下，可以根據(jù)實(shí)際情況增減、合并某些會(huì)計(jì)科目”?！捌髽I(yè)向外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表的具體格式和編制說(shuō)明，由本制度規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部管理需要的會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)自行決定”。

　　8 規(guī)范了保險(xiǎn)企業(yè)基本業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)和損益的計(jì)算。制度對(duì)資金的籌集與積累、非人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)、人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)、再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、拆借、貸款和投資業(yè)務(wù)、固定資產(chǎn)、貨幣資金及結(jié)算款項(xiàng)、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收支、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算作出了明確的規(guī)定。

　　9 體現(xiàn)了一定程度的會(huì)計(jì)穩(wěn)健原則。制度規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定計(jì)提壞帳準(zhǔn)備、貸款呆賬準(zhǔn)備、投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，允許企業(yè)采用加速折舊法。

　　10 對(duì)有外匯業(yè)務(wù)的企業(yè)規(guī)定即可采用外匯分帳制，也可采用外匯統(tǒng)帳制。采用外匯分帳制的企業(yè)，應(yīng)設(shè)置“外幣兌換”科目。各種貨幣之間的兌換及帳務(wù)間的聯(lián)系均通過(guò)“外幣兌換”科目。

　　三、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（1998～2001）

　　1993年制定的《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行了6年，它對(duì)于促進(jìn)保險(xiǎn)企業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)間有序競(jìng)爭(zhēng)，起到了積極的作用。但是，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)市場(chǎng)不斷發(fā)展和壯大，保險(xiǎn)行業(yè)發(fā)生了許多新變化，特別是1995年10月，我國(guó)頒布實(shí)施了《保險(xiǎn)法》，國(guó)家加大了對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)的監(jiān)管力度，并于1998年成立了保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)，此后，保險(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)出臺(tái)了《保險(xiǎn)管理暫行規(guī)定》等配套的政策法規(guī)，保險(xiǎn)公司管理體制發(fā)生了重大變化，保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)由多業(yè)經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)向分業(yè)經(jīng)營(yíng)；另外，保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)資金運(yùn)用發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，改變了過(guò)去放開(kāi)經(jīng)營(yíng)的做法。這些新變化和新情況客觀上要求會(huì)計(jì)制度與之相適應(yīng)，作出新的規(guī)范。因此，1998年12月8日，財(cái)政部對(duì)原制度進(jìn)行了修改，頒布了《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》，于1999年1月1日起施行，這次改革的主要內(nèi)容有：

　　1 改變了會(huì)計(jì)制度名稱。制度考慮到當(dāng)時(shí)保險(xiǎn)企業(yè)都已是公司制企業(yè)，因此將《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》改名為《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》，這樣更加符合我國(guó)保險(xiǎn)公司實(shí)際情況。

　　2 重新確定了保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的分類(lèi)，并實(shí)行按險(xiǎn)種分類(lèi)核算。制度根據(jù)保險(xiǎn)分業(yè)經(jīng)營(yíng)的原則，對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的分類(lèi)進(jìn)行了調(diào)整，將保險(xiǎn)業(yè)務(wù)分為財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)、人壽保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)和再保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)三大類(lèi)。財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)分為財(cái)產(chǎn)損失保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)等；人壽保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)分為普通人壽保險(xiǎn)、年金保險(xiǎn)、意外傷害保險(xiǎn)和健康保險(xiǎn)等；再保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)分為分入保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和分出保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。在具體業(yè)務(wù)分類(lèi)上，修改了原制度在具體業(yè)務(wù)劃分上存在的交叉情況，明確規(guī)定財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司不得再經(jīng)營(yíng)人身意外傷害保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，將人身意外傷害保險(xiǎn)業(yè)務(wù)劃入人壽保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)。另外，公司可根據(jù)具體情況和有關(guān)部門(mén)的要求，對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)一步分類(lèi)核算。

　　3 完善了保險(xiǎn)業(yè)務(wù)損益結(jié)算辦法。制度規(guī)定除長(zhǎng)期工程險(xiǎn)、再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益外，其他各類(lèi)保險(xiǎn)應(yīng)按會(huì)計(jì)年度結(jié)算損益。與原制度比較，本制度作了如下調(diào)整：（1）原制度只明確了信用險(xiǎn)按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益，本制度明確了長(zhǎng)期工程險(xiǎn)等長(zhǎng)期性財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)以及再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益；（2）前者規(guī)定業(yè)務(wù)年度為三年，后者沒(méi)有規(guī)定業(yè)務(wù)年度的具體年限，其具體年限由保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)性質(zhì)確定。

　　4 增加了確認(rèn)保費(fèi)收入的原則。關(guān)于保費(fèi)收入的確認(rèn)，我國(guó)原制度規(guī)定，非人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和分保業(yè)務(wù)規(guī)定保費(fèi)的收入入帳時(shí)點(diǎn)，確認(rèn)原則不統(tǒng)一，也不盡合理。本制度對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)規(guī)定了統(tǒng)一的保費(fèi)收入確認(rèn)原則，明確規(guī)定應(yīng)同時(shí)滿足三個(gè)條件：第一，保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任；第二，與保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入公司；第三，與保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量。

　　5 增加了存出資本保證金和提取保險(xiǎn)保障基金的會(huì)計(jì)處理。按《保險(xiǎn)法》規(guī)定，保險(xiǎn)公司成立后，應(yīng)按其注冊(cè)資本總額的20%提取保證金，存入保險(xiǎn)監(jiān)督管理部門(mén)指定的銀行，除保險(xiǎn)公司清算時(shí)用于清償債務(wù)外，不得動(dòng)用。根據(jù)該規(guī)定，本制度相應(yīng)增加了存出資本保證金的會(huì)計(jì)處理；另外，《保險(xiǎn)法》規(guī)定，為了保障被保險(xiǎn)人的利益，支持保險(xiǎn)公司穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、意外傷害保險(xiǎn)和短期健康保險(xiǎn)按當(dāng)年自留保費(fèi)的1%提取保險(xiǎn)保障基金。根據(jù)該規(guī)定，本制度相應(yīng)增加了提存保險(xiǎn)保障基金的會(huì)計(jì)處理。

　　6 調(diào)整了貸款和股權(quán)投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。按照《保險(xiǎn)法》及其他有關(guān)保險(xiǎn)監(jiān)管法規(guī)規(guī)定，保險(xiǎn)公司不得從事除保戶質(zhì)押貸款以外的其他貸款業(yè)務(wù)，不得買(mǎi)賣(mài)股票和進(jìn)行股權(quán)投資。根據(jù)上述規(guī)定，新會(huì)計(jì)制度相應(yīng)取消了除保戶質(zhì)押貸款以外的其他各類(lèi)貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，取消了股票投資及其他股權(quán)投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

　　7 增加了抵債物資的會(huì)計(jì)處理，修改了長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。制度將原“遞延資產(chǎn)”科目改為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目。這是因?yàn)椤斑f延資產(chǎn)”實(shí)際上是不能全部計(jì)人當(dāng)期損益而在以后會(huì)計(jì)年度分期攤銷(xiāo)的待攤費(fèi)用。它并不能為公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不符合資產(chǎn)的定義，不能作為一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　8 規(guī)范了會(huì)計(jì)報(bào)表體系。本制度將原“損益表”名稱改為“利潤(rùn)表”，將原按保險(xiǎn)業(yè)務(wù)設(shè)置的損益表改為按保險(xiǎn)公司設(shè)置利潤(rùn)表，并對(duì)各報(bào)表的指標(biāo)項(xiàng)目作了相應(yīng)調(diào)整；用現(xiàn)金流量表取代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，確立了現(xiàn)金流量表在保險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表中至尊的地位。

　　四、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（2001至今）

　　2001年，繼新《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》頒布實(shí)施之后，財(cái)政部又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，保險(xiǎn)公司又面臨一次重大變革。因此，2001年11月27日，財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，于2002年1月1日起施行。該制度以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，充分考慮了股份制改革的必然趨勢(shì)特別是上市企業(yè)的基本要求，集銀行、證券、保險(xiǎn)等會(huì)計(jì)制度于一體，分別對(duì)6個(gè)會(huì)計(jì)要素以及有關(guān)金融業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作出全面系統(tǒng)的規(guī)定。這次改革是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的又一重大舉措，其主要內(nèi)容有：

　　1 實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素的重新界定以及相關(guān)的確認(rèn)和計(jì)量。會(huì)計(jì)要素是企業(yè)對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息的基本框架，雖然1993年會(huì)計(jì)制度改革對(duì)會(huì)計(jì)要素作出了基本規(guī)定，但是，仍然只規(guī)定會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告，并沒(méi)有完全解決會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，這種會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。這次新制度對(duì)6個(gè)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了嚴(yán)格界定，并對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全過(guò)程作出規(guī)定，和原制度相比較，更加全面、嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范，使其反映的會(huì)計(jì)信息更加符合事實(shí)。

　　2 首次將國(guó)際上普遍遵循的實(shí)質(zhì)重于形式原則納入新制度。實(shí)質(zhì)重于形式是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式，它要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”。例如，對(duì)于保費(fèi)收入的確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)的是“保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任”這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并不以“保險(xiǎn)合同成立”這一法律形式作為唯一標(biāo)準(zhǔn)。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，體現(xiàn)了對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的尊重，能夠保證會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符。

　　3 在某些會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)。隨著我國(guó)加入WTO，外資保險(xiǎn)公司紛紛進(jìn)入中國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)，它要求國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)，采用國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)的通行做法。這次新制度所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所規(guī)定的基本相同。比如，各項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取采取了國(guó)際通用的辦法；短期投資期末計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低法；在固定資產(chǎn)折舊政策上，允許企業(yè)按照資產(chǎn)的使用情況計(jì)提折舊。

　　4 謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)更充分。保險(xiǎn)公司是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的特殊行業(yè)，它本身屬于一種負(fù)債經(jīng)營(yíng)，其業(yè)務(wù)對(duì)象具有廣泛的社會(huì)性，從而也就決定了保險(xiǎn)行業(yè)在處理會(huì)計(jì)信息的方法上必須更加穩(wěn)健保守。這次新制度無(wú)論是會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)，還是會(huì)計(jì)方法的處理以及會(huì)計(jì)信息的披露，可以說(shuō)將謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)得淋漓盡致。比如，新制度將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，明確規(guī)定開(kāi)辦費(fèi)不得列入資產(chǎn)，待處理財(cái)產(chǎn)損溢在期末結(jié)帳前處理完畢；注重資產(chǎn)質(zhì)量，要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，它包括壞帳準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)準(zhǔn)備；此外，對(duì)利息收入明確規(guī)定了嚴(yán)格的確認(rèn)條件，對(duì)于逾期貸款，縮短了應(yīng)收利息轉(zhuǎn)表外核算的天數(shù)，由一年縮短為90天。

　　5 明確了新業(yè)務(wù)和疑難問(wèn)題的處理方法。隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離，所得稅會(huì)計(jì)的重要性日漸突出，過(guò)去保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度很少涉及，在所得稅的會(huì)計(jì)處理上，也只局限于應(yīng)付稅款法。而這次新制度在所得稅的會(huì)計(jì)處理上分別確定可采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，并詳細(xì)地列示了其計(jì)算方法。此外，新制度對(duì)于實(shí)務(wù)工作中新出現(xiàn)、以及在以往會(huì)計(jì)制度尚未規(guī)范的一些疑難業(yè)務(wù)比如或有事項(xiàng)、會(huì)計(jì)調(diào)整、關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及交易、證券投資基金等都作出了明確的規(guī)定。

　　6 增加了對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表，完善了會(huì)計(jì)信息披露。新制度在原來(lái)提供的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和利潤(rùn)分配表的基礎(chǔ)上增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表，充分考慮了上市公司投資者日益增長(zhǎng)的信息需求。此外。對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行了詳細(xì)、嚴(yán)密的規(guī)范，提高了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的信息含量和可理解性。

　　7 明確了會(huì)計(jì)政策的審批權(quán)限。新制度規(guī)定，在遵循國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的前提下，保險(xiǎn)公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、財(cái)產(chǎn)損失處理的批準(zhǔn)權(quán)限為股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)。不再經(jīng)過(guò)政府有關(guān)部門(mén)規(guī)定和批準(zhǔn)，改變了過(guò)去會(huì)計(jì)政策和稅收政策批準(zhǔn)權(quán)限混淆不清的現(xiàn)象，賦予了保險(xiǎn)公司更大的自主權(quán)。

　　綜上所述，我國(guó)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，保險(xiǎn)市場(chǎng)的開(kāi)放以及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立在不斷完善，但是同時(shí)也要看到，任何一種建立完備制度的企業(yè)都是不可能存在的。因?yàn)榛A(chǔ)的不嚴(yán)密性，其體系就不可能完備，加之外部環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)制度本身當(dāng)然也是不可能完全沒(méi)有漏洞。雖然，新制度的頒布和舊制度相比，更加注重了保險(xiǎn)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，謹(jǐn)慎性原則得到了較多的運(yùn)用。但是，新制度只就保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做了原則性規(guī)定，財(cái)會(huì)制度相關(guān)內(nèi)容不全并過(guò)于寬泛，而且，新制度集銀行、證券、保險(xiǎn)等會(huì)計(jì)制度于一體，沒(méi)有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色。此外，2002年，為了履行我國(guó)入市承諾，加強(qiáng)保險(xiǎn)監(jiān)管，新《保險(xiǎn)法》又重新頒布，保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)范圍、保險(xiǎn)資金運(yùn)用形式、保險(xiǎn)公司組織形式、保險(xiǎn)條款費(fèi)率監(jiān)管等方面又發(fā)生新的變化，比如，在財(cái)壽險(xiǎn)分業(yè)經(jīng)營(yíng)上新《保險(xiǎn)法》規(guī)定，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司和人壽保險(xiǎn)公司可以同時(shí)經(jīng)營(yíng)意外傷害保險(xiǎn)和短期健康保險(xiǎn)，因而保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度又面臨新的調(diào)整。筆者認(rèn)為，保險(xiǎn)公司作為一個(gè)特殊的行業(yè)，需要單獨(dú)有一個(gè)統(tǒng)一的、科學(xué)合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是符合保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展趨勢(shì)，它不是保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度細(xì)枝末節(jié)的修改，而是在系統(tǒng)地把握保險(xiǎn)會(huì)計(jì)個(gè)性、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展與變革趨勢(shì)以及我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況的基礎(chǔ)上制定出來(lái)的。因此，當(dāng)務(wù)之急，財(cái)政部應(yīng)在現(xiàn)有的新制度基礎(chǔ)上盡快出臺(tái)保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

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