在國際會計準則委員會的不斷努力下，會計準則的國際協(xié)調(diào)活動在20世紀90年代取得了長足的進展，特別是在90年代的后半段。盡管如此，國際會計準則協(xié)調(diào)仍未實現(xiàn)全球化的目標。

　　一、國際會計準則協(xié)調(diào)在90年代的發(fā)展

　　國際會計準則委員會（IASC）的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段①：1973至1989年為制定主體準則階段；1989至1995年為提高國際會計準則可比性階段； 1995年起至今為制定核心準則階段。這樣，對于20世紀90年代國際會計準則協(xié)調(diào)的研究可以分兩個時期進行。

　?。ㄒ唬?1990至1995年的國際會計準則協(xié)調(diào)狀況回顧

　　拉爾森（Robert K. Larson）和凱尼（Sara York Kenny）在1999年利用Coopers and Lybrand（C&L）（1991，1993）和Price Waterhouse（PW）（1995）兩家國際會計公司所公布的對35個國家或地區(qū)會計準則及企業(yè)會計實踐的調(diào)查資料，對國際會計準則在這些國家的應(yīng)用情況進行了實證分析，其中有關(guān)發(fā)達國家與中國的協(xié)調(diào)狀況見表1.

　　從表1我們可以看出：在這一階段，國際會計準則協(xié)調(diào)具有以下特征：其一，國際會計準則協(xié)調(diào)在國際范圍內(nèi)具有明顯的差異性。以1993年為例，在上述調(diào)查對象中，加拿大、澳大利亞、荷蘭、美國和英國的會計準則基本與國際會計準則具有高度一致性（被調(diào)查的26項會計慣例中超過90%的項目與國際會計準則一致），法國、德國與日本的會計準則與國際會計準則保持適度的協(xié)調(diào)性（被調(diào)查的26項會計慣例中超過60%的項目與國際會計準則一致），而中國的會計準則相對于國際會計準則有較大的差異性；其二，國際會計準則的協(xié)調(diào)程度與一個國家的法律體制之間存在某種相關(guān)性。那些實行普通法系國家的會計準則一般與國際會計準則有較高的協(xié)調(diào)性，而那些實行大陸法系國家的會計準則與國際會計準則存在一定的差異性。在這方面上唯一的例外國家是荷蘭； 其三，國際會計準則的協(xié)調(diào)度與一個國家的經(jīng)濟運行模式之間有某種契合關(guān)系。在那些奉行微觀經(jīng)濟主義（即主張自由主義）的國家，其會計準則與國際會計準則的協(xié)調(diào)度較高，而在那些堅持宏觀統(tǒng)一主義（即強調(diào)政府干預）的國家，其會計準則與國際會計準則的協(xié)調(diào)度相對較低；其四，會計準則的國際協(xié)調(diào)處于動態(tài)發(fā)展過程之中。與1993年相比，1995年各國的會計準則與國際會計準則的協(xié)調(diào)度均有所下降，這主要緣于在1995年IASC“財務(wù)報表的可比性”計劃開始生效，該計劃旨在將原來國際會計準則中所許可的備選方法大大縮減。這樣，各國會計準則所表現(xiàn)出的與國際會計準則的差異性就不難理解了?？傮w看來，在20世紀90年代前半段，國際會計準則的協(xié)調(diào)效果不很理想，甚至呈現(xiàn)協(xié)調(diào)質(zhì)量下降的趨勢。

　?。ǘ?1995年至1999年的國際會計準則協(xié)調(diào)狀況分析

　　1995年7月，IASC與證券監(jiān)管機構(gòu)國際組織（IOSCO）訂立協(xié)議，其核心內(nèi)容是：如果IASC能在1998年底前完成制定一套核心會計準則（Core Standards）的任務(wù)，并得到IOSCO技術(shù)委員會的批準，該組織將把這套準則作為跨國上市公司編制財務(wù)報告的準則。時至今日，IASC的任務(wù)已基本完成，然而IOSCO尚未決定是否接受IASC制定的核心準則。其主要的障礙來自于美國的證券交易委員會（SEC）和財務(wù)會計準則委員會（FASB）。早在1997年，SEC的主席列維特（Levitt）就曾發(fā)表一份聲明③，強調(diào)國際會計準則要想獲得普遍認可（實際上主要是得到美國的認可），必須符合三個條件： 1.必須包括現(xiàn)有會計文獻中普遍接受的、綜合性的會計基礎(chǔ)概念中的核心部分；2.必須高質(zhì)量，即能導致可比、透明、充分的信息披露，于投資人有利； 3.必須嚴格地加以解釋和應(yīng)用。FASB在1998年底對外發(fā)布一份題為“國際會計準則的制定：未來之設(shè)想”（International Accounting Standards Setting ：A Vision for the Future）的報告④，其中認為普遍認可的會計準則應(yīng)具備以下特征：1.與現(xiàn)行概念框架所提供的指南一致；2.避免可選擇的會計程序或?qū)⑵湎拗圃谧钚》秶?.必須提供不含混的、可理解的信息；4.能夠嚴格的加以解釋和應(yīng)用。依據(jù)SEC、FASB的標準評估IASC的核心準則，我們發(fā)現(xiàn)其中有許多地方不符合上述標準。在核心準則中，有一些準則包含有備選的處理方法，有一些準則包含有與IASC或者FASB概念框架不一致的規(guī)定，還有一些準則沒有提供必要的指南以確保可理解性并避免模糊性。如此看來，核心準則得不到IOSCO的通過便是一個自然的結(jié)果，IASC期望以核心準則協(xié)調(diào)統(tǒng)一各國會計實踐的努力暫告失敗。

　　盡管核心準則計劃暫時受阻，但國際會計準則卻得到越來越多國家和地區(qū)的采納與推行。首先，歐盟（EU）非常支持IASC及其準則。1996年，歐盟一份報告認為，除少數(shù)情況外，國際會計準則與歐盟指令具有可比性；1999年，歐盟宣布在缺少歐盟指令的情況下，允許歐洲公司使用國際會計準則（例如，歐盟第4號與第7號指令缺乏對金融工具作出有關(guān)的會計規(guī)定，在這種情況下，可以使用國際會計準則第39號“金融工具：確認與計量”）；2000年，歐盟宣布最遲不超過2005年要求所有的上市公司遵守國際會計準則，同時，歐盟還指出，它不再打算制定歐洲統(tǒng)一會計準則來取代國際會計準則，而只對國際會計準則及其解釋的使用進行監(jiān)督，當發(fā)現(xiàn)存在不符合歐盟特點的缺陷時，才予以干涉。1999年底，Price Waterhouse Coopers對總部設(shè)在歐洲17個國家（包括歐盟15個國家、瑞士和挪威）的509家跨國公司作了一次問卷調(diào)查，調(diào)查顯示，在法律修改后，大多數(shù)歐洲公司愿意采用國際會計準則。其次，亞太地區(qū)有關(guān)國家和地區(qū)也普遍接受或采納國際會計準則。1996年澳大利亞主動提出與國際會計準則協(xié)調(diào)并成為IASC的擁護者，而日本證券市場也開始接受國際會計準則，日本通產(chǎn)省和日本注冊會計師協(xié)會均表示支持IASC制定高質(zhì)量的全球會計準則。在亞太地區(qū)支持IASC準則的另一支重要力量就是中國。我國在1992年第一次向IASC派出代表，1997年正式成為IASC的會員，并作為觀察員參加了IASC的理事會會議。我國一方面積極支持IASC為會計準則的國際協(xié)調(diào)作出努力，另一方面，我國會計準則的制定也在許多方面借鑒了國際會計準則。蓋地的研究（2001年）表明⑤，經(jīng)過多年的努力，中國企業(yè)會計標準已經(jīng)基本上實現(xiàn)了與國際會計準則的大同，在財務(wù)報表編制基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量特征、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入等會計要素的定義、應(yīng)收賬款、存貨、在建工程等的期末計價、收入確認、借款費用的確認、借款費用資本化金額的計量、會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正、租賃、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、現(xiàn)金流量表、建造合同、資產(chǎn)負債表日后事項以及或有事項等方面均與國際會計準則一致或基本一致。總之，由于IASC具有廣泛的國際代表性、權(quán)威性，因此，目前除美國、加拿大⑥等少數(shù)國家的資本市場還不能接受國際會計準則外，其他大部分國家和地區(qū)的會計準則（或會計制度）制定機構(gòu)都在不同的程度上接受了國際會計準則。

　　為了獲得美國的支持，IASC開始了重塑該機構(gòu)的宏大計劃，并在2000年5月通過了新的《國際會計準則委員會章程》，完成了對該機構(gòu)的重組工作。新的組織架構(gòu)仿照“FASB模式”，并得到美國證券交易委員會（SEC）和財務(wù)會計準則委員會（FASB）的大力支持，這在很大程度上結(jié)束了美國與IASC長期以來的對立局面，對于推進國際會計準則協(xié)調(diào)工作必將起到?jīng)Q定性的作用。然而，隨著美國介入程度的逐漸加深，也使許多國家的會計準則制定機構(gòu)對IASC的獨立性、公允性開始發(fā)生質(zhì)疑，從而給國際會計準則的協(xié)調(diào)帶來了一定的負面影響。

　　二、應(yīng)對策略

　?。ㄒ唬┓e極參與會計準則的國際協(xié)調(diào)工作，并努力發(fā)揮應(yīng)有的作用。會計準則的國際協(xié)調(diào)是各國會計發(fā)展的共同趨勢。隨著全球經(jīng)濟的一體化，實現(xiàn)國際間會計信息可比的重要性日益凸現(xiàn)出來?？杀鹊臅嬓畔⒖梢杂行Ы档推髽I(yè)的交易費用、降低企業(yè)的海外籌資成本、充分提高會計信息資源的利用效率等。我國加入世貿(mào)組織后，必須順應(yīng)這一趨勢，積極參與會計準則的國際協(xié)調(diào)工作。我國現(xiàn)在是IASC的會員國之一，同時也是聯(lián)合國國際會計和報告準則（ISAR）政府間專家工作組的代表國之一，這為我國逐步介入會計準則國際協(xié)調(diào)的事務(wù)提供了有力的組織保證。我們應(yīng)當積極利用這些國際論壇，充分表述自己的觀點和立場，獲得更多國家的信任與支持，從而逐步確立中國會計在世界會計之林的應(yīng)有地位。具體來講，可以采取以下戰(zhàn)略措施：

　　1. 廣泛、全面參與國際會計準則理事會（IASB）的工作，從形式參與逐步過渡到實質(zhì)參與。所謂形式參與包括派駐代表到理事會工作、列席理事會的有關(guān)會議、對新準則的征求意見稿發(fā)表意見等；所謂實質(zhì)參與是指親自參與準則的制定工作。目前，許多成員國呼吁理事會應(yīng)對發(fā)展中國家和經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)換國家會計問題予以立項，該提案得到理事會的高度重視，這為中國實質(zhì)參與國際會計準則的制定工作提供了契機。作為經(jīng)濟體制成功轉(zhuǎn)換的代表，中國在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟會計實踐方面積累了大量的經(jīng)驗和深刻的教訓，擁有不可替代的發(fā)言權(quán)，理應(yīng)在該準則的制定中發(fā)揮重要的作用。

　　2. 積極主動參與咨詢委員會（SAC）的工作。中國目前是咨詢委員會的成員之一，我們應(yīng)不失時機地利用這一講壇，與其他國家，特別是廣大發(fā)展中國家進行深入交流、有效溝通，并就有關(guān)問題達成共識以獲得各方面的支持。

　　3. 與有關(guān)國家的準則制定機構(gòu)建立并保持高效、暢通的聯(lián)絡(luò)機制。我們可以和那些法律體制、文化背景或經(jīng)濟發(fā)展水平等與我國相近的國家或地區(qū)建立正式的會計事務(wù)溝通渠道，彼此分享準則制定的經(jīng)驗與不足，并在國際會計準則協(xié)調(diào)當中逐步建立戰(zhàn)略性同盟關(guān)系，以改變國際會計準則制定中的力量對比格局。

　?。ǘ┻M一步完善我國現(xiàn)有的會計準則體系。鑒于國際會計準則在國際范圍內(nèi)的權(quán)威性和影響力，我國在制定新的會計準則或修改現(xiàn)有會計準則的時候，應(yīng)充分學習、借鑒、利用國際會計準則的已有研究成果，并結(jié)合我國的具體情況，高質(zhì)量、高起點、高標準地完成我國會計準則體系的建設(shè)工作。

　　一是加快制定我國的財務(wù)會計概念框架。目前，我國在具體會計準則的制定方面已經(jīng)取得了顯著的成績，但準則的理論建設(shè)存在一定的滯后性。集中表現(xiàn)在盡管1992年出臺的基本會計準則已經(jīng)難以承載準則之準則的使命，但我們至今尚未對該準則進行修訂，其后果之一就是我國會計準則的制定缺乏應(yīng)有的穩(wěn)定性。截至目前，在已經(jīng)公布的13項具體會計準則中，我們已經(jīng)對5項準則進行了修訂。我們認為，借鑒國際會計準則框架體系，制定我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)已是當務(wù)之急。

　　二是處理好原有準則與新準則的過渡問題。在每一項新準則出臺之后，如何解決新舊準則差異所導致的不同決策后果，也是我們不容忽視的問題。對此，我們認為，新準則的實施可規(guī)定一個過渡期（1至2年）。在過渡期內(nèi)，會計主體應(yīng)同時提供新舊準則下所生成的會計信息，以使信息使用者能夠正確評估準則變動所造成的經(jīng)濟影響，從而最大限度地降低準則變動的負面效應(yīng)。

　?。ㄈ┘訌姕蕜t執(zhí)行的監(jiān)管力度。從一定意義上講，會計準則的執(zhí)行比制定更重要。為此，有關(guān)監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)對準則的執(zhí)行效果進行檢驗，并對檢驗結(jié)果和來自實踐中的反饋意見進行及時評估，區(qū)別不同情況，采取不同的對策。對于評估中發(fā)現(xiàn)的屬于準則本身的漏洞或缺陷，應(yīng)及時將信息反饋給準則制定機構(gòu)，通過修訂、完善準則，盡可能降低其負面影響； 如果屬于執(zhí)行主體自身的問題，則應(yīng)依循有關(guān)法規(guī)，加大執(zhí)法力度，特別是處罰力度，通報、吊證、罰款、行政處分以及刑事處罰五管齊下，使其知難而退。

　　（四）會計協(xié)調(diào)必須從我國的國情出發(fā)，充分考慮我們自身的利益。從上述分析可以看出，盡管國際會計準則協(xié)調(diào)在20世紀90年代取得了很大的進展，但與全球一體化的目標尚有很大的距離。從本質(zhì)上講，會計準則國際協(xié)調(diào)涉及各國會計準則制定權(quán)的保留與讓渡，涉及法律體制的延續(xù)與調(diào)整，涉及文化傳統(tǒng)的融合與排異，涉及準則制定成本與準則借鑒成本（包括大量的學習、培訓成本，支付外國會計師服務(wù)費用和咨詢費用等）的比較與權(quán)衡等一系列關(guān)鍵問題，而絕不簡單表現(xiàn)為一個技術(shù)環(huán)節(jié)。這就提醒我們，我國會計準則的制定工作一定不能脫離中國的現(xiàn)實情況而一味國際化。我們必須根據(jù)我國目前會計信息提供者的整體素質(zhì)、會計監(jiān)管系統(tǒng)的發(fā)展現(xiàn)狀以及有關(guān)規(guī)章制度的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)等，有選擇地安排我國會計準則體系的建設(shè)進度，本著先急后緩、先試點后推廣的基本原則，循序漸進、有條不紊地開展我國會計準則的制定工作。與此同時，在會計準則的內(nèi)容安排方面，我們應(yīng)根據(jù)我國目前會計信息用戶的主要類型、用戶所需信息的主要特征等，有選擇地借鑒包括國際會計準則在內(nèi)的一切較為成熟、行之有效的會計準則，并注重結(jié)合我國企業(yè)的實際對有關(guān)準則的內(nèi)容進行進一步創(chuàng)新，以實現(xiàn)國際會計準則的本土化。

　　主要參考文獻

　　1.Robert K.Larson， Sara York Kenny. The harmonization of international  accounting standards： Progress in the 1990S. Multinational Business    Review， spring 1999.

　　2.Coopers and Lybrand （international）。International Accounting  Summaries： A guide for interpretation and comparison. New York：    John Wiley Sons， Inc.， 1993.

　　3.Flower， John. The future shape of harmonization： The EU versus the  IASC versus SEC. The European Accounting review.1997， 6：281-303.

　　4.Price Waterhouse （in Europe）。 Financial reporting - an international    survey.1995.

　　5.項懷誠。深入貫徹《會計法》為發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟服務(wù)《會計研究》2001年第7期，3-6.

　　6.馮淑萍。積極參與，推動協(xié)調(diào)，為我所用《會計研究》2001年第10期，3-5.

　　7.葛家澍。國際會計準則委員會核心準則的未來《會計研究》2001年第8期，3-9.

　　8.劉玉廷。《企業(yè)會計制度》的中國特色及與國際慣例的協(xié)調(diào) 《會計研究》2001年第3期，3-8.

　　9.張為國等。圍繞國際會計準則前景的較量與對策?！稌嬔芯俊?999年第8期， 46-52.