公司內(nèi)部治理機(jī)制的核心是法人治理結(jié)構(gòu)。在法人治理結(jié)構(gòu)中，最主要的是董事會(huì)。各國(guó)公司法與證券交易所都要求公司建立董事會(huì)，并且董事會(huì)必須滿足一系列要求，如必須滿足一些特定的章程，董事應(yīng)獨(dú)立于經(jīng)理層等方面的規(guī)定。可見(jiàn)董事會(huì)應(yīng)該是法律與法規(guī)的嚴(yán)物。針對(duì)有限責(zé)任公司的治理結(jié)構(gòu)我國(guó)的公司法已經(jīng)作了原則性的規(guī)定。但是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)地位的特殊性決定了其法人治理的特殊性。比如股東必須屬于事務(wù)所的專職執(zhí)業(yè)人員。當(dāng)股東離開(kāi)事務(wù)所時(shí)應(yīng)當(dāng)首先辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。再比如法人代表必須具有出資人資格且一般都實(shí)行兩權(quán)合一制度，董事長(zhǎng)、法人代表、所長(zhǎng)、總經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師都由一人擔(dān)任。此外與一般有限責(zé)任公司不同的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東、董事、監(jiān)事等同屬專職執(zhí)業(yè)人員因而使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司治理中的牽制表現(xiàn)為經(jīng)常的、序時(shí)性的約束。

　　一、事務(wù)所董事會(huì)的現(xiàn)狀與問(wèn)題

　　由于我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)只有二十幾年的歷程，整個(gè)行業(yè)處于發(fā)展的初期階段，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在規(guī)模小，法人治理結(jié)構(gòu)不健全，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有的為有限責(zé)任事務(wù)所，有的為合伙事務(wù)所，其出資人均為符合條件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，沒(méi)有法人出資。其特殊的出資人決定了董事會(huì)在規(guī)模、獨(dú)立性以及質(zhì)量方面存在一些問(wèn)題。

　　（一）大多數(shù)事務(wù)所股權(quán)相對(duì)集中，未設(shè)置董事會(huì)

　　有些事務(wù)所在設(shè)立時(shí)，為了獲取主管部門(mén)的批準(zhǔn)設(shè)立文件，出資人為符合條件的5名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但實(shí)際出資人只有一名或兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，股權(quán)相對(duì)集中在一兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師手中，其余股東為持股比例很低的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或者由不具備條件的人出資，以符合條件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為掛名的出資人，此種情況的事務(wù)所在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中或重大事項(xiàng)決策由實(shí)際控制人來(lái)控制，體現(xiàn)的是“資合”特性，而不是根據(jù)事務(wù)所行業(yè)“人合”的特性來(lái)行使表決權(quán)。該類事務(wù)所沒(méi)有設(shè)置董事會(huì)同時(shí)也不需要設(shè)置董事會(huì)。

　　（二）少數(shù)事務(wù)所股權(quán)相對(duì)分散，股東人數(shù)眾多，業(yè)務(wù)骨干甚至一般員工均持有事務(wù)所股權(quán)

　　該類事務(wù)所雖然設(shè)置有董事會(huì)。在董事會(huì)表決時(shí)采取一人一票或其他體現(xiàn)“人合”特性的表決權(quán)方式。但在事務(wù)所日常經(jīng)營(yíng)中或事務(wù)所重大事項(xiàng)決策時(shí)，往往一兩個(gè)人說(shuō)了算。

　　（三）組織建設(shè)存在的問(wèn)題

　　當(dāng)前我國(guó)事務(wù)所內(nèi)部更多的是依據(jù)《公司法》通過(guò)建立董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)制度來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部治理的。但在實(shí)際運(yùn)行中，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)能真正發(fā)揮監(jiān)督作用的只占三分之一左右，特別是在股權(quán)高度集中的事務(wù)所，承接重要業(yè)務(wù)的最終控制人主要是主任會(huì)計(jì)師或首席合伙人，其次是其他合伙人。事務(wù)所內(nèi)部缺乏有效的制衡機(jī)制，管理層的行為可能會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重偏差而無(wú)法及時(shí)得到發(fā)現(xiàn)與糾正，其他利益相關(guān)方的利益，以及事務(wù)所的利益也都可能受到損署。同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事會(huì)成員均為出資人兼任，為股東董事會(huì)，沒(méi)有獨(dú)立董事、職工董事，所以，有必要完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事會(huì)的組織建設(shè)問(wèn)題。

　　（四）決策機(jī)制存在的問(wèn)題

　　目前大多數(shù)事務(wù)所對(duì)重大問(wèn)題的決定還是以股權(quán)進(jìn)行表決的。如果股權(quán)集中于少數(shù)股東手里，董事會(huì)又受制于股權(quán)較多的少數(shù)股東，那么董事會(huì)做出的決議，將會(huì)更多地考慮少數(shù)股東的利益，忽略其他股東的利益和職工的利益。

　　由于事務(wù)所是執(zhí)業(yè)人員流動(dòng)頻率高的行業(yè)，隨著事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，需要吸收引進(jìn)新的執(zhí)業(yè)人員，特別是優(yōu)秀骨干人才。所以，事務(wù)所有必要根據(jù)行業(yè)“人合”的特點(diǎn)，不斷地吸收職工董事和獨(dú)立董事參與事務(wù)所重大問(wèn)題地決策，采取一人一票或其他體現(xiàn)“人合”特性的表決方式，從而有利于事務(wù)所的發(fā)展壯大，并能留住優(yōu)秀人才。同時(shí)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分出資人都具有雙重身份，既是股東、同時(shí)又處于被管理的地位。出資人的雙重身份決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理上的難度，即主要管理人員既要對(duì)所有股東負(fù)責(zé)又要對(duì)包括股東在內(nèi)的所有員工實(shí)施管理。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按照相互制衡與不相容職權(quán)分設(shè)機(jī)制進(jìn)行權(quán)力分配，從制度安排上為會(huì)計(jì)師事務(wù)所“人合”和管理層分工和諧治理奠定基礎(chǔ)，避免因制度安排缺陷而引發(fā)的種種管理矛盾。

　　（五）獨(dú)立性存在的問(wèn)題

　　對(duì)一般公司而言，董事會(huì)是公司的經(jīng)營(yíng)決策機(jī)構(gòu)，其職責(zé)是執(zhí)行股東會(huì)的決議，決定公司的生嚴(yán)經(jīng)營(yíng)決策和任免公司經(jīng)理等。但與一般公司不同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層治理特征是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)集中統(tǒng)一，事務(wù)所的董事會(huì)成員為事務(wù)所的出資人，肩負(fù)著所有者與經(jīng)營(yíng)者的雙重身份，其目的主要在于強(qiáng)化出資人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任意識(shí)同時(shí)也便于出資人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理層進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和監(jiān)督。但與此同時(shí)，也就存在董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)管理層基本上融合在一起。董事長(zhǎng)或執(zhí)行董事就是事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師，此種情況下，董事會(huì)的獨(dú)立性就不存在。在實(shí)踐中，常常出現(xiàn)以下情形：公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，負(fù)責(zé)召集、主持股東會(huì)與董事會(huì)運(yùn)作，并且負(fù)責(zé)日常經(jīng)營(yíng)管理;合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行事務(wù)合伙人兼任主任會(huì)計(jì)師，負(fù)責(zé)召集、主持合伙人會(huì)議與合伙人管理委員會(huì)運(yùn)作，并且負(fù)責(zé)日常經(jīng)營(yíng)管理。上述情形下會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層治理架構(gòu)，弊端一方面在于權(quán)力過(guò)度集中，不利于充分發(fā)揮“人合”優(yōu)勢(shì)，阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng);另一方面在于不符合權(quán)力合理制衡原理，遇到主任會(huì)計(jì)師不稱職情況下，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理機(jī)制運(yùn)作不暢，易伴生管理矛盾與糾紛。盡管我國(guó)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事會(huì)幾乎與股東會(huì)重合，但并不排斥不相容管理職權(quán)分立與合理制衡管理規(guī)原則。所以，在實(shí)踐中，可以通過(guò)適當(dāng)?shù)闹贫劝才艁?lái)彌補(bǔ)其獨(dú)立性不足的問(wèn)題。

　　二、對(duì)加強(qiáng)事務(wù)所董事會(huì)建設(shè)的建議

　　（一）完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事會(huì)的決策機(jī)制

　　在一些公司中，執(zhí)行層與董事會(huì)高度重合，或者執(zhí)行董事在董事會(huì)中占優(yōu)勢(shì)，因而內(nèi)部人控制現(xiàn)象非常普遍。我國(guó)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層治理特征是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)集中統(tǒng)一，事務(wù)所的董事會(huì)成員為事務(wù)所的出資人，肩負(fù)著所有者與經(jīng)營(yíng)者的雙重身份的這種客觀事實(shí)，針對(duì)以上的分析，我們提出相應(yīng)的完善董事會(huì)決策機(jī)制的對(duì)策：合理確定董事會(huì)規(guī)模，而且盡量采用奇數(shù)；優(yōu)化董事會(huì)中獨(dú)立董事、職工董事和股東董事的構(gòu)成；董事會(huì)和總經(jīng)理應(yīng)兩權(quán)分離；改善董事激勵(lì)機(jī)制（包括薪酬和持股數(shù)），將薪酬制度和股票期權(quán)激勵(lì)制度搭配起來(lái)。

　　（二）.完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事會(huì)結(jié)構(gòu)與運(yùn)作

　　應(yīng)從兩個(gè)方面入手：一方面借鑒上市公司的運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)，吸收獨(dú)立董事參與事務(wù)所重大問(wèn)題的決策，另一方面根據(jù)行業(yè)“人合”的特點(diǎn)，不斷地吸收職工董事參與事務(wù)所重大問(wèn)題的決策。在完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所董事會(huì)運(yùn)作上，一方面，在章程中明確規(guī)定，董事會(huì)是股東大會(huì)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，又是事務(wù)所日常管理工作的決策機(jī)關(guān)，董事會(huì)不能越權(quán)代替股東大會(huì)。在完成權(quán)力的分配以后，有事討論，嚴(yán)格按程序、按規(guī)定去辦，特別是表決制度，一定要嚴(yán)格執(zhí)行。另一方面可以考慮通過(guò)設(shè)立各種專門(mén)委員會(huì)來(lái)發(fā)揮制衡作用，可以有效彌補(bǔ)當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所制衡機(jī)制嚴(yán)重不足的缺陷。例如，通過(guò)獨(dú)立薪酬考核委員會(huì)、專業(yè)技術(shù)委員會(huì)對(duì)每個(gè)合伙人和每個(gè)項(xiàng)目的質(zhì)量實(shí)施獨(dú)立控制，同時(shí)，在工作程序的設(shè)計(jì)中，專業(yè)問(wèn)題也必須由有關(guān)部門(mén)審核，而不是由項(xiàng)目負(fù)責(zé)合伙人決定，可以防止個(gè)人獨(dú)斷出現(xiàn)失誤或其他問(wèn)題。