對(duì)于出租人來講，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒有什么區(qū)別。而對(duì)于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。下面，筆者就擬對(duì)售后租回交易中承租人的處理作探析。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》規(guī)定，售后租回交易無論被認(rèn)定為融資租賃，還是被認(rèn)定為經(jīng)營租賃，承租人都應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，在以后各期進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。具體會(huì)計(jì)處理如下：出售資產(chǎn)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”、“減值準(zhǔn)備”等，貸記“固定資產(chǎn)”；收到價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”，借記或貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”；租回資產(chǎn)后，各期根據(jù)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度或租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，借記或貸記“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”，貸記或借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”等科目。
綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則都有對(duì)售后租回交易作了明確規(guī)定，但其中有關(guān)經(jīng)營租賃“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”的分?jǐn)倶I(yè)務(wù)處理，筆者認(rèn)為值得商榷，以下示例予以說明。
例：甲公司2002年12月將全新辦公設(shè)備一臺(tái)，按照2 000 000元的價(jià)格售給乙公司，該設(shè)備出售時(shí)其賬面價(jià)值為1 700 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，合同規(guī)定甲公司在2003年1月1日將該設(shè)備租回，租期3年，預(yù)計(jì)使用年限10年，2003—2005年各年向乙公司支付租金分別為150 000元、200 000元、250 000元。租賃期屆滿后乙公司收回設(shè)備。
分析：此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬典型的“回租”業(yè)務(wù)，且屬經(jīng)營性租賃。承租人甲公司的會(huì)計(jì)處理：
第一步，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本
借：固定資產(chǎn)清理 1 700 000
貸：固定資產(chǎn) 1 700 000
第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益
借：銀行存款 2 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 700 000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 300 000
第三步，按直線法分?jǐn)傋饨鹳M(fèi)用，按租金支付比例分?jǐn)傔f延收益
2003年
借：管理費(fèi)用 200 000
貸：長期待攤費(fèi)用 50 000
銀行存款 150 000
借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 75 000
貸：管理費(fèi)用 75 000
2004年
借：管理費(fèi)用 200 000
貸：銀行存款 200 000
借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 100 000
貸：管理費(fèi)用 100 000
2005年
借：管理費(fèi)用 200 000
長期待攤費(fèi)用 50 000
貸：銀行存款 250 000
借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 125 000
貸：管理費(fèi)用 125 000
遞延收益其實(shí)質(zhì)是對(duì)資產(chǎn)的高估或低估，在會(huì)計(jì)上均未實(shí)現(xiàn)，應(yīng)予以遞延分?jǐn)�，且其處理也�?yīng)與分?jǐn)偞_認(rèn)各期租金費(fèi)用保持一致。但上述處理中，各期租金費(fèi)用是按直線法分?jǐn)偞_認(rèn)的，而遞延收益則是按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偟�，這樣處理不僅使核算缺乏連貫性，還可能讓承租人對(duì)利潤的操縱“合法”化。在資產(chǎn)高于其賬面價(jià)值的情況下，遞延收益的分?jǐn)傤~將調(diào)減各期承擔(dān)的租金費(fèi)用，由于遞延收益按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偅瑒t當(dāng)期支付租金比例越大，調(diào)減租金費(fèi)用的金額也就越大，調(diào)整后的當(dāng)期租金費(fèi)用將越少，當(dāng)期利潤反而會(huì)增加；反之亦然。由此，承租人可以通過安排租金支付的時(shí)間來調(diào)節(jié)各期的租金費(fèi)用，從而“合法”地操縱利潤。筆者認(rèn)為，對(duì)遞延收益的分?jǐn)傄矐?yīng)按直線法平均分?jǐn)偅c租金總額的分?jǐn)偡椒ū３忠恢�，這樣核算具有連貫性，且可避免企業(yè)對(duì)利潤的操縱。