隨著我國企業(yè)體制改革的深入，企業(yè)的投資行為日益復(fù)雜化。而企業(yè)所執(zhí)行的《合并會計報表暫行規(guī)定》等有關(guān)規(guī)定，對一些特殊情形下應(yīng)如何編制合并會計報表沒有作明確規(guī)定，使得合并會計報表實(shí)務(wù)中發(fā)生的某些特殊情形沒有制度可循。筆者現(xiàn)就有關(guān)問題作以下探討。

　　一、報告期間出售子公司

　　根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定，企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司（包括減少投資比例以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤表時，應(yīng)將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表中。而在具體執(zhí)行過程中又會遇到以下問題：

　　1.在權(quán)益核算法下，長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。

　　一般情況下，母公司在年度終了才對子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)投資收益。而在出售子公司當(dāng)期，母公司是應(yīng)直接按所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價值和已確認(rèn)但尚未收到的應(yīng)收股利的差額確認(rèn)為處置投資損益，還是應(yīng)先按照權(quán)益法將子公司期初至出售日止所形成的利潤確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值后，再確認(rèn)處置投資損益呢？筆者認(rèn)為，既然期末在編制合并利潤表時，需將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表，而編制合并會計報表的前提就是使用權(quán)益法，那么就應(yīng)該先按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益，在調(diào)整長期投資賬面價值以后，再確認(rèn)處置投資損益。在編制合并利潤表時，則不需要考慮處置投資損益，它將反映在合并利潤表中。

　　2.在子公司向母公司銷售的情況下，內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)的利潤應(yīng)如何處理？有人認(rèn)為，內(nèi)部交易的一方雖然退出，但該實(shí)物資產(chǎn)并未退出企業(yè)集團(tuán)，其所包含的內(nèi)部銷售利潤也未實(shí)現(xiàn)，因此仍然需要抵銷；也有人認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部交易轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘓F(tuán)外部交易時，抵銷的對象既已消失，何談抵銷。筆者同意第二種觀點(diǎn)，因?yàn)閷⒆庸境鍪酆螅摴P業(yè)務(wù)就變?yōu)榧瘓F(tuán)外部交易，其所包含的利潤已被購買方所認(rèn)可。基于這種觀點(diǎn)，在編制合并利潤表時，該筆內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售實(shí)現(xiàn)考慮，即按照內(nèi)部銷售收入金額，借記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

　　3.以前年度累計補(bǔ)提的子公司盈余公積應(yīng)怎樣處理？依據(jù)《公司法》的規(guī)定，盈余公積由單個企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤計算提取。子公司當(dāng)期計提的盈余公積作為整個企業(yè)集團(tuán)利潤分配的一部分，在合并利潤分配表中予以反映。同時，子公司當(dāng)期計提的盈余公積作為子公司利潤分配的結(jié)果，已形成子公司內(nèi)部的積累，從而也形成企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的積累。因此，編制合并會計報表時，在抵銷了子公司提取的盈余公積之后，應(yīng)按母公司持有子公司的股權(quán)比例進(jìn)行補(bǔ)提，以反映整個企業(yè)集團(tuán)所提取的盈余公積。而在子公司已被售出的當(dāng)年，對于以前年度補(bǔ)提的子公司盈余公積應(yīng)如何處置呢？有觀點(diǎn)認(rèn)為，子公司雖然不存在了，但對以前年度補(bǔ)提的盈余公積還應(yīng)在合并會計報表中予以反映，這樣才具有連續(xù)性?；谶@種觀點(diǎn)，在實(shí)務(wù)操作中有兩種做法：一種做法是在編制合并會計報表時，仍然對已出售子公司以前年度補(bǔ)提的盈余公積繼續(xù)補(bǔ)提；另一種做法則是在母公司提取以前年度補(bǔ)提的該子公司的盈余公積，即調(diào)整母公司的年初未分配利潤，并改變母公司的盈余公積積累。筆者認(rèn)為第一種做法缺乏理論依據(jù)。因?yàn)樽庸疽呀?jīng)不存在了，補(bǔ)提盈余公積的對象也就沒有了，那么繼續(xù)進(jìn)行該項(xiàng)補(bǔ)提顯然是沒有依據(jù)的。第二種做法則不符合《公司法》的規(guī)定。《公司法》中對公司盈余公積的提取比例是有規(guī)定的，而母公司作為單個企業(yè)，補(bǔ)提子公司的盈余公積必然會改變集團(tuán)盈余公積的提取比例，從而違反《公司法》的規(guī)定。

　　筆者認(rèn)為，既然子公司已售出，盈余公積這項(xiàng)積累自然也就不屬于整個集團(tuán)了，在編制合并會計報表時繼續(xù)進(jìn)行補(bǔ)提顯然與實(shí)際情況不符。因此，集團(tuán)編制合并會計報表時，就應(yīng)該把以前年度補(bǔ)提的盈余公積進(jìn)行還原，以真實(shí)反映將該子公司售出后的整個集團(tuán)的內(nèi)部積累。在當(dāng)年編制合并報表時，對于以前年度補(bǔ)提的該子公司的盈余公積做如下抵銷分錄：借：年初未分配利潤；貸：提取盈余公積。

　　二、復(fù)雜控股

　　（一）縱向控股

　　在母—子—孫縱向控股的情況下，母公司應(yīng)以子公司的單獨(dú)會計報表凈利潤還是以子公司的合并會計報表凈利潤來作為確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)？在編制合并會計報表時是按照順序法還是同步法？這些都是值得探討的問題。

　　首先探討母公司投資收益的確認(rèn)。在實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)以子公司單獨(dú)會計報表凈利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益，也有的以子公司合并會計報表凈利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益。究竟哪一種確認(rèn)方式更為合理呢？這兩種做法對母公司確認(rèn)的投資收益又有什么不同影響呢？一是當(dāng)子、孫公司之間沒有發(fā)生任何內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，子公司的單獨(dú)會計報表凈利潤等于子公司的合并會計報表凈利潤，那么母公司無論按上述哪一種方法所確認(rèn)的投資收益金額都是一樣的。二是當(dāng)子、孫公司之間發(fā)生了內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，子公司單獨(dú)會計報表凈利潤通常不等于子公司合并會計報表凈利潤，那么母公司按子公司單獨(dú)會計報表凈利潤確認(rèn)的投資收益自然也就不等于按子公司合并會計報表凈利潤確認(rèn)的投資收益。

　　由此可見，這兩種做法的差別就在于：受子、孫公司之間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響的合并利潤，母公司是否應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。一般來說，在編制合并利潤及利潤分配表時需考慮扣除的重復(fù)因素中，只有“內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷”有可能增加合并利潤，其他因素均可能因抵銷利潤而減少合并利潤。筆者認(rèn)為，基于穩(wěn)健性原則，不應(yīng)該將其確認(rèn)為母公司的當(dāng)期投資收益，即母公司實(shí)施權(quán)益法應(yīng)以子公司的合并會計報表為基礎(chǔ)。這樣做也能部分避免企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤的行為。

　　其次探討如何編制合并會計報表。在縱向控股情況下，有兩種方法可供選擇：順序法和同步法。順序法是先編制子集團(tuán)的合并會計報表，再編制總集團(tuán)的合并會計報表，而只有母公司以子公司合并會計報表凈利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益時才適宜采用這種方法，否則在編制抵銷分錄時，還需對母公司所確認(rèn)的投資收益進(jìn)行調(diào)整，即先要將母公司確認(rèn)的子、孫公司間未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷后才能繼續(xù)編制；同步法則不編制子公司的合并會計報表，直接將隸屬于集團(tuán)的子公司放在一起編制集團(tuán)的合并會計報表，而該方法使用的前提則是母公司以子公司的單獨(dú)會計報表凈利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益。在子、孫公司之間存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的情況下，這兩種方法編制的合并會計報表所確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益（損益）是不一致的。現(xiàn)舉例說明。

　　例1：假設(shè)Q公司向A公司投資800萬元，持有股權(quán)比例為80％。A公司向B公司投資400萬元，持有股權(quán)比例為80％。2000年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤60萬元。A、B公司當(dāng)年均按照20％的比例提取盈余公積，未向投資者進(jìn)行利潤分配。

　　當(dāng)年Q、A公司之間未發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，A、B公司之間的內(nèi)部交易事項(xiàng)為A公司售給B公司50萬元物資，毛利率40％。該項(xiàng)物資直至年末仍為B公司存貨，即當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)對外銷售。

　　1.順序法。A公司編制合并會計報表為：

　?。?）抵銷B公司的股東權(quán)益時，借：實(shí)收資本500萬元，盈余公積12萬元，未分配利潤48萬元；貸：少數(shù)股東權(quán)益112萬元，長期股權(quán)投資-B公司448萬元。

　?。?）抵銷內(nèi)部交易事項(xiàng)時，借：主營業(yè)務(wù)收入50萬元；貸：主營業(yè)務(wù)成本30萬元，存貨20萬元。

　　（3）抵銷B公司的投資收益時，借：投資收益（B公司）48萬元，少數(shù)股東損益12萬元；貸：提取盈余公積12萬元，未分配利潤48萬元。

　　（4）補(bǔ)提B公司盈余公積時，借：提取盈余公積9.6萬元；貸：盈余公積9.6萬元。

　　根據(jù)上述抵銷分錄，A公司合并會計報表凈利潤為80萬元，提取盈余公積為29.6萬元。

　　Q公司確認(rèn)投資收益為64萬元（80×80％）。Q公司編制合并會計報表為：

　?。?）抵銷A公司的股東權(quán)益時，借：實(shí)收資本1000萬元，盈余公積29.6萬元，未分配利潤50.4萬元；貸：長期股權(quán)投資864萬元，少數(shù)股東權(quán)益216萬元。

　?。?）抵銷A公司的投資收益時，借：投資收益（A公司）64萬元，少數(shù)股東損益16萬元；貸：提取盈余公積29.6萬元，未分配利潤50.4萬元。

　　（3）補(bǔ)提A公司盈余公積時，借：提取盈余公積23.68萬元（29.6×0.8）；貸：盈余公積23.68萬元。

　　根據(jù)上述抵銷分錄，Q公司合并會計報表少數(shù)股東權(quán)益為328萬元（216+112），少數(shù)股東損益為28萬元（16+12）。

　　2.同步法。由于同步法是直接將隸屬于集團(tuán)的子公司放在一起編制總集團(tuán)的合并會計報表，那么Q公司就只能以A公司單獨(dú)會計報表凈利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益。則Q公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益為80萬元。

　?。?）抵銷A、B公司股東權(quán)益時，借：實(shí)收資本1500萬元（1000+500），盈余公積32萬元（20+12），未分配利潤128萬元（80+48）；貨：長期股權(quán)投資-A公司880萬元，長期股權(quán)投資-B公司448萬元，少數(shù)股東權(quán)益332萬元。

　　（2）抵銷A、B公司投資收益時，借：投資收益128萬元（80+48），少數(shù)股東損益32萬元（20+12）；貸：提取盈余公積32萬元（20+12），未分配利潤128萬元（80+48）。

　?。?）抵銷A、B間內(nèi)部交易事項(xiàng)時，借：主營業(yè)務(wù)收入50萬元；貸：主營業(yè)務(wù)成本30萬元，存貨20萬元。

　?。?）補(bǔ)提A、B公司盈余公積時，借：提取盈余公積23.68萬元（20×0.8+12×0.8×0.8）；貸：盈余公積23.68萬元。

　　根據(jù)以上抵銷分錄，Q公司合并會計報表少數(shù)股東權(quán)益為332萬元，少數(shù)股東損益為32萬元。

　　可見，兩種做法在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的核算上存在差別，而其差額4萬元（20×20％）即為A公司少數(shù)股東按照所持有的A公司的股權(quán)比例享有的 A公司利潤中的內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤。也就是說，其形成的原因在于子、孫公司間內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤是否按照子公司少數(shù)股東所占有的權(quán)益份額來計算少數(shù)股東損益（權(quán)益）。筆者認(rèn)為，內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤既然從整個合并會計報表中剔除出去了，就不再屬于整個集團(tuán)的利潤，那么也就應(yīng)相應(yīng)減少少數(shù)股東損益（權(quán)益）。因此，第一種做法比較合理。

　　（二）子公司間交叉持股

　　隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，就會存在諸如母、子公司共同控制子公司等多元化投資的現(xiàn)象。這類情況應(yīng)該如何編制合并會計報表呢？現(xiàn)舉例說明。

　　例2：假設(shè)Q公司持有A、B、C、D、E公司的股權(quán)比例分別為80％、80％、80％、80％、40％，而A、B、C、D公司又各持有E公司 15％的股份。E公司實(shí)收資本為1000萬元。2000年E公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，按20％的比例提取盈余公積，未向投資者進(jìn)行利潤分配。Q公司按直接持股比例確認(rèn)投資收益為40萬元。

　　上例中，Q公司雖然直接擁有E公司的股權(quán)比例沒有過半，但其直接和間接擁有E公司的股權(quán)比例為100％，在這種情況下，E公司應(yīng)作為母公司的一個子公司納入母公司的合并報表范圍。而如何編制合并報表才能正確合理地反映整個集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果呢？本文僅就Q公司對E公司的合并抵銷分錄進(jìn)行說明：

　　（1）在編制合并會計報表時，應(yīng)按照A公司會計期間間接擁有E公司的股權(quán)比例對投資收益進(jìn)行調(diào)整。A公司間接擁有E公司的股權(quán)比例為48％（4×80％×15％）。會計分錄為：借：長期股權(quán)投資48萬元；貸：投資收益48萬元。

　?。?）抵銷E公司股東權(quán)益時，借：實(shí)收資本1000萬元，盈余公積20萬元，未分配利潤80萬元；貸：長期股權(quán)投資488萬元（440+48）（母公司對E公司投資），長期股權(quán)投資600萬元（A、B、C、D公司對E公司投資），少數(shù)股東權(quán)益12萬元。

　?。?）抵銷E公司投資收益時，借：投資收益（E公司）88萬元（40+48），少數(shù)股東損益12萬元；貸：盈余公積20萬元，未分配利潤80萬元。

　?。?）補(bǔ)提E公司盈余公積時，借：提取盈余公積17.6萬元（20×0.88）；貸：盈余公積17.6萬元。

　　我們可以通過少數(shù)股東損益來驗(yàn)證合并報表的正確性：A公司少數(shù)股東對E公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤應(yīng)享有3萬元（100×20％×15％），即B、C、D公司少數(shù)股東對E公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤均為3萬元。根據(jù)上述抵銷分錄，少數(shù)股東損益12萬元，正好是A、B、C、D四個子公司的少數(shù)股東在E公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤中所享有的部分。