三、對中國的啟示

　　1、我國企業(yè)合并會計報表的發(fā)展

　　我國1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。特殊行業(yè)不宜合并的，可以不予合并，但應(yīng)當(dāng)將其會計報表一并報送。”1995年2月財政部制定并頒布《合并會計報表暫行規(guī)定》，結(jié)束了我國長期以來企業(yè)合并會計報表規(guī)則的空白，促進(jìn)了我國合并會計報表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。1998年1月頒布的《股份有限公司會計制度、會計科目和會計報表》規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。合并會計報表的合并范圍、合并原則、編制程序和編制方法，按《合并會計報表暫行規(guī)定》執(zhí)行。”暫行規(guī)定頒布實(shí)施以來，世界經(jīng)濟(jì)形勢和我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國際化、集團(tuán)化經(jīng)營的不斷發(fā)展，已經(jīng)對合并會計報表理論研究的深化及其操作方法的規(guī)范與完善提出了緊迫要求。加入WTO后，中國財務(wù)會計規(guī)范將發(fā)生重大變化，投資準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度的頒布以及財政部關(guān)于股權(quán)購買日確定等相關(guān)規(guī)定的貫徹實(shí)施，都要求重新規(guī)范合并會計報表。因此，制訂合并報表的會計準(zhǔn)則迫在眉睫。

　　2、制定合并會計報表準(zhǔn)則應(yīng)注意的問題

　　第一、合并會計報表的理論選擇。在制定合并會計報表準(zhǔn)則時，有必要借鑒國際慣例，結(jié)合我國實(shí)際情況，選擇適合我國國情的合并會計報表理論。目前可供選擇的合并會計報表理論主要有母公司理論、實(shí)體理論、當(dāng)代理論和所有權(quán)理論。從整體上看，我國目前合并會計報表理論更為側(cè)重當(dāng)代理論。筆者認(rèn)為，我國未來在選擇合并會計報表理論時，應(yīng)以實(shí)體理論為主。首先，從國際上看，實(shí)體理論成為合并會計報表主流理論是大勢所趨，美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。其次，從我國信息需求角度看，對合并會計報表產(chǎn)生信息需求的不僅僅是母公司的股東，企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)人和其他相關(guān)者的決策也需要合并會計報表。編制合并會計報表的目的是為了反映和報告在共同控制之下的一個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的總括情況，以便滿足報表使用者對于一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財務(wù)信息的需求。因此，實(shí)體理論所倡導(dǎo)的開放型合并會計報表編制目的顯然與我國會計信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報表目的則過于封閉。再次，從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，實(shí)體理論的立場與我國會計要素的定義相吻合。在實(shí)體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，也不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣，少數(shù)股東損益也不是一項費(fèi)用，而是對合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國對會計要素的定義是不相容的。再其次，從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷看，實(shí)體理論要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。最后，從計價基礎(chǔ)看，實(shí)體理論可克服其他合并理論對子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

　　第二、合并方法的選擇。合并會計方法的選擇受各國有關(guān)法律、法規(guī)的約束及合并雙方所處形勢和地位等因素的影響。對企業(yè)合并日合并會計報表的編制，實(shí)務(wù)中主要有購買法、權(quán)益集合法和新實(shí)體法。我國制訂合并報表具體準(zhǔn)則時，選擇購買法比較適宜。因為購買法是國際流行的會計慣例。購買法將企業(yè)合并視為一個企業(yè)取得另一企業(yè)的凈資產(chǎn)交易，這種交易屬于購買性質(zhì)。在購買法下，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按購買日的公允價值重估，購買成本超過重估后凈資產(chǎn)的差額作為合并商譽(yù)。而目前我國合并報表沒有考慮由合并報表產(chǎn)生的商譽(yù)。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第31條規(guī)定，在會計實(shí)務(wù)中，無形資產(chǎn)包括商譽(yù)，但沒有把商譽(yù)進(jìn)一步劃分為購買商譽(yù)和非購買商譽(yù)。而在國際會計準(zhǔn)則中雖然沒有專門的章節(jié)講商譽(yù)，但在有關(guān)章節(jié)做了相應(yīng)的論述。國際會計準(zhǔn)則第22號第19條在談到購買法合并企業(yè)報表時，申明購買商譽(yù)為企業(yè)成本大于所購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值。

　　第三、合并會計報表具體準(zhǔn)則對具體業(yè)務(wù)的規(guī)范。具體會計準(zhǔn)則的制訂應(yīng)該充分考慮到相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢，力求對各種具體業(yè)務(wù)問題作出明確的指南，針對現(xiàn)有的《合并會計報表暫行規(guī)定》中存在的不足進(jìn)行反思不失為一條有效途徑。在制訂合并會計報表會計準(zhǔn)則時，應(yīng)該解決如下問題：一是合并現(xiàn)金流量表的編制?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》指出合并現(xiàn)金流量表比照資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的編制方法進(jìn)行。這樣規(guī)定是否合理、有什么問題、在實(shí)務(wù)中是否可行、如何解決等，急待解決。二是根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》，目前是將公司間的債券投資差額歸入合并價差，而對于母公司股權(quán)投資成本與其應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，也歸入合并價差。這種做法實(shí)際上是把債權(quán)投資類同于股權(quán)投資。由此產(chǎn)生的問題是：如果子公司對母公司進(jìn)行債權(quán)投資，則其投資差額是否也進(jìn)入合并價差？若存在少數(shù)股權(quán)，投資差額又將如何處理、做何解釋？三是《合并會計報表暫行規(guī)定》沒有將被投資企業(yè)的盈余劃分為投資時的盈余和投資后的盈余，合并報表會計準(zhǔn)則是否要考慮這種劃分，以區(qū)別這兩種盈余在合并報表時的歸宿。四是未確認(rèn)投資損失的處理，對持續(xù)經(jīng)營的、所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司在母公司權(quán)益法核算編制合并會計報表時，實(shí)務(wù)中有不同的處理方法，投資準(zhǔn)則與《企業(yè)會計制度》要求也不一致，合并報表準(zhǔn)則應(yīng)該加以明確規(guī)范。五是會計政策不一致產(chǎn)生的差異如何處理，《合并會計報表暫行規(guī)定》對母子公司會計政策不一致的，允許在合并報表時按母公司會計政策對子公司會計報表進(jìn)行調(diào)整，但未對母公司出讓子公司股權(quán)后，該子公司不再納入合并報表時，如何處理會計政策差異引起的利潤差異作出規(guī)定。在合并會計報表編制實(shí)務(wù)中還面臨著其他各種各樣的問題，合并報表會計準(zhǔn)則應(yīng)該吸取國外成功的經(jīng)驗，結(jié)合我國的實(shí)際，盡可能能夠解決目前合并報表實(shí)務(wù)問題，又能與國際會計協(xié)調(diào)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　王松年。國際會計前沿[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2001，（8）。

　　[2]　龍文魁，周密。合并會計報表[M].上海：立信會計出版社，2001.

上頁