一、會(huì)計(jì)處理方法的比較與選擇
1.應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法。
我國(guó)允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中選擇，筆者認(rèn)為，應(yīng)該盡量采用納稅影響會(huì)計(jì)法，理由如下：①納稅影響會(huì)計(jì)法綜合體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，即當(dāng)期的所得稅支出與當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收益相配比，屬于當(dāng)期的所得稅支出應(yīng)從當(dāng)期損益中扣除，而不反映在以后各期；不屬于當(dāng)期的所得稅支出，則不應(yīng)從當(dāng)期的損益中扣除。②納稅影響會(huì)計(jì)法能使稅后利潤(rùn)得以正確反映。從某種意義上說(shuō)，將稅金的一部分遞延到以后年度，相當(dāng)于企業(yè)獲得一筆無(wú)息貸款，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是極為有利的。③將來(lái)國(guó)家只頒布稅法，對(duì)各行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的許多具體規(guī)定則放權(quán)給企業(yè)，稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異將逐步擴(kuò)大，從而會(huì)出現(xiàn)更多的時(shí)間性差異。所以，從發(fā)展的眼光看，企業(yè)應(yīng)逐步采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。④在稅率一致的條件下，兩種方法在一定會(huì)計(jì)期內(nèi)的納稅總額相等，只是各個(gè)年度上交的金額不同而已。所得稅稅率不是一成不變的，選擇納稅影響會(huì)計(jì)法具有更大的靈活性。
2.納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法與債務(wù)法。
我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)采用債務(wù)法，理由如下：①在債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為將來(lái)應(yīng)付稅款的負(fù)債或代表預(yù)付未來(lái)稅款的資產(chǎn)。與遞延法相比，債務(wù)法更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)字的真實(shí)性，既符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，又比較準(zhǔn)確地反映了有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。②從我國(guó)實(shí)際情況看，債務(wù)法比遞延法更符合配比原則，并能保證國(guó)家與企業(yè)利益在稅率變更或開(kāi)征新稅時(shí)均不受較大的影響。③債務(wù)法根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙?shí)行的稅率調(diào)整遞延稅款的賬戶余額，使其反映的納稅影響與當(dāng)期和將來(lái)的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更為相關(guān)，所提供的財(cái)務(wù)信息更為有用。④從我國(guó)實(shí)際情況看，所得稅稅率基本上是比較穩(wěn)定的，遞延法和債務(wù)法對(duì)時(shí)間性差異的計(jì)算基本一致，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度看，在選用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)以債務(wù)法為宜。
二、結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況提出改進(jìn)方法
無(wú)論是永久性差異還是時(shí)間性差異引起的納稅調(diào)整，一般是在所得稅匯算清繳時(shí)，將調(diào)整的差異額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)合并后計(jì)算的應(yīng)稅所得只作納稅調(diào)整，而不作賬務(wù)上的調(diào)整。但從我國(guó)申報(bào)納稅執(zhí)行的情況看，存在兩個(gè)問(wèn)題：①企業(yè)納稅申報(bào)表中的“納稅調(diào)增、調(diào)減項(xiàng)目金額”的填寫主要是從有關(guān)賬戶或憑證中查找的納稅調(diào)整項(xiàng)目金額，因查找遺漏或計(jì)算失誤，多填或少填的可能性很大。②對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的永久性差異和時(shí)間性差異，絕大多數(shù)企業(yè)未按財(cái)政部規(guī)定的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。筆者建議，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)在作賬務(wù)處理的同時(shí)進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。
1.會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。
增設(shè)“稅收調(diào)整差異”和“應(yīng)納稅所得額”科目。①在現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上增設(shè)“稅收調(diào)整差異”科目，下設(shè)“稅收調(diào)整差異-永久性差異”和“稅收調(diào)整差異 -時(shí)間性差異”兩個(gè)明細(xì)科目。借方反映稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；貸方反映稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；期末轉(zhuǎn)入“應(yīng)納稅所得額”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。②增設(shè)“應(yīng)納稅所得額”科目，核算企業(yè)的應(yīng)稅所得。“應(yīng)納稅所得額”科目貸方反映由“稅收調(diào)整差異”期末貸方余額和由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)轉(zhuǎn)入的金額；借方反映由“稅收調(diào)整差異”期末借方余額轉(zhuǎn)入的金額以及結(jié)轉(zhuǎn)至“所得稅”科目、“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目的金額，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。
2.會(huì)計(jì)核算的步驟。
以稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得為例。①記錄稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額：借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)；貸：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時(shí)間性差異）。②記錄稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額：借：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時(shí)間性差異）；貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)。③稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)：借：本年利潤(rùn)；貸：應(yīng)納稅所得額。④稅收調(diào)整差異期末貸方余額結(jié)轉(zhuǎn)：借：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時(shí)間性差異）；貸：應(yīng)納稅所得額。⑤稅收調(diào)整差異期末借方余額結(jié)轉(zhuǎn)：借：應(yīng)納稅所得額；貸：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時(shí)間性差異）。⑥按應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅：“永久性差異”采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，“時(shí)間性差異”采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。⑦結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)納稅所得額”科目及有關(guān)賬戶：借：應(yīng)納稅所得額；貸：所得稅，利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)。
3.與會(huì)計(jì)報(bào)表的銜接。
增設(shè)的“稅收調(diào)整差異”、“應(yīng)納稅所得額”科目，可列入損益類。①在現(xiàn)行利潤(rùn)表中的“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目下設(shè)置“稅收調(diào)整差異”項(xiàng)目，在此項(xiàng)目下設(shè)置“應(yīng)納稅所得額”項(xiàng)目。②在“減：所得稅”項(xiàng)目下增設(shè)“稅收調(diào)整差異”項(xiàng)目。采用這種所得稅會(huì)計(jì)處理方法既沒(méi)有違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，保證了所得稅會(huì)計(jì)的獨(dú)立性，又滿足了所得稅會(huì)計(jì)有關(guān)數(shù)據(jù)要在會(huì)計(jì)賬簿、報(bào)表上反映的要求，做到了所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互銜接。