一、對(duì)外捐贈(zèng)
�。ㄒ唬┚栀�(zèng)支出的所得稅前扣除問(wèn)題
內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)捐贈(zèng)支出稅前扣除比例規(guī)定是不同的。根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，外資企業(yè)用于中國(guó)境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)支出，可以全額作為企業(yè)當(dāng)期的成本、費(fèi)用列支。而根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》及相關(guān)規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)（本文不涉及金融保險(xiǎn)企業(yè)）用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)支出，大多數(shù)只允許按照年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分稅前扣除。
內(nèi)、外資企業(yè)關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)范圍的界定是一致的。均指通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體或國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)。企業(yè)直接向受益人的捐贈(zèng)或通過(guò)國(guó)家機(jī)關(guān)和中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體之外的組織進(jìn)行的間接捐贈(zèng)均不允許稅前扣除。目前稅法規(guī)定的社會(huì)團(tuán)體包括：中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、中國(guó)綠化基金會(huì)、中國(guó)青年志愿者協(xié)會(huì)、中國(guó)之友研究基金會(huì)、中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)、中國(guó)光彩事業(yè)促進(jìn)會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織。
另外在下列方面，內(nèi)資企業(yè)享受超過(guò)3%的稅前扣除政策：
1、根據(jù)財(cái)稅（2000）21號(hào)文“關(guān)于對(duì)青少年活動(dòng)場(chǎng)所電子游戲廳有關(guān)所得稅和營(yíng)業(yè)稅政策問(wèn)題的通知”，自2000年1月1日起，對(duì)企業(yè)通過(guò)國(guó)家機(jī)關(guān)和非營(yíng)利社會(huì)團(tuán)體向公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所（指為青少年提供科技、文化、德育、愛(ài)國(guó)主義教育、體育活動(dòng)的青少年宮、青少年活動(dòng)中心等校外活動(dòng)的公益性場(chǎng)所）的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予稅前全額扣除。
2、根據(jù)財(cái)稅（2000）30號(hào)文“關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策的通知”， 企業(yè)通過(guò)國(guó)家機(jī)關(guān)（包括中國(guó)紅十字會(huì)）和非營(yíng)利社會(huì)團(tuán)體向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予稅前全額扣除。
3、根據(jù)財(cái)稅（2001）9號(hào)文“關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)中有關(guān)所得稅政策的通知”， 企業(yè)通過(guò)向慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)等非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，準(zhǔn)予稅前全額扣除。
4、根據(jù)財(cái)稅（2001）103號(hào)文“關(guān)于納稅人向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策的通知”，自2001年7月1日起，企業(yè)通過(guò)國(guó)家機(jī)關(guān)和非營(yíng)利社會(huì)團(tuán)體向農(nóng)村義務(wù)教育（不含縣市所在地的鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村的小學(xué)和初中以及屬于這一階段的特殊教育學(xué)校、含和義務(wù)教育合并辦校的高中）的捐贈(zèng)，在取得加蓋接受捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)贈(zèng)單位財(cái)務(wù)專用章的有中央或省級(jí)財(cái)政部門同意�。ūO(jiān)）制的捐贈(zèng)票據(jù)時(shí)，準(zhǔn)予稅前全額扣除。
5、根據(jù)國(guó)稅函[2002]890號(hào)文“國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除問(wèn)題的通知”，企業(yè)通過(guò)中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)向下列四類文化事業(yè)的捐贈(zèng)支出，允許按照年度應(yīng)納稅所得額10%的比例據(jù)實(shí)扣除：
A、對(duì)國(guó)家重點(diǎn)交響樂(lè)團(tuán)、芭蕾舞團(tuán)、歌劇團(tuán)、京劇團(tuán)和其他民族藝術(shù)表演團(tuán)體的捐贈(zèng)；
B、對(duì)公益性的圖書(shū)館、博物館、科技館、美術(shù)館、革命歷史紀(jì)念館的捐贈(zèng)；
C、對(duì)重點(diǎn)文物保護(hù)單位的捐贈(zèng)；
D、對(duì)文化行政管理部門所屬的非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性的文化館或群眾藝術(shù)館接受的社會(huì)公益性活動(dòng)、項(xiàng)目和文化設(shè)施等方面的捐贈(zèng)。
�。ǘ⿲�(duì)外捐贈(zèng)的財(cái)稅處理
內(nèi)、外資企業(yè)在對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理方面是一致的。會(huì)計(jì)上均應(yīng)該將捐出資產(chǎn)的帳面價(jià)值及應(yīng)該繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)作為營(yíng)業(yè)外支出處理，會(huì)計(jì)分錄為
借：營(yíng)業(yè)外支出
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（如有）
貸：資產(chǎn)（帳面余額）
應(yīng)交稅金（視同銷售繳納的流轉(zhuǎn)稅）
稅務(wù)處理上，企業(yè)應(yīng)該將資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)分解為按照公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理。一方面應(yīng)該視同銷售繳納流轉(zhuǎn)稅金，另一方面要按照視同銷售調(diào)整增加當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額和按照規(guī)定的稅前扣除比例調(diào)整捐贈(zèng)支出。財(cái)會(huì)（2003）29號(hào)文“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）”給出了企業(yè)因捐贈(zèng)事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅納稅調(diào)整公式：
因捐贈(zèng)事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=〖按照稅法規(guī)定的捐出資產(chǎn)的公允價(jià)值—〔按稅法確定的捐出資產(chǎn)的成本（或原價(jià)）—按稅法規(guī)定已計(jì)提的累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷額）〕—捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)〗+〖因捐贈(zèng)事項(xiàng)按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出的金額—稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額〗
如何理解這個(gè)公式呢？公式可分為兩部分：一是對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)按照稅法口徑計(jì)算的銷售利潤(rùn)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，二是對(duì)捐贈(zèng)支出按照規(guī)定的稅前扣除要求做應(yīng)納稅所得額調(diào)整。
允許稅前扣除的捐贈(zèng)支出的計(jì)算公式為：
公益救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除額=（稅前利潤(rùn)總額+其他納稅調(diào)增金額—其他納稅調(diào)減金額+公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額）*3%（或10%）
下面舉例說(shuō)明企業(yè)的財(cái)稅處理：
例1：某內(nèi)資企業(yè)將自產(chǎn)電器通過(guò)“中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)”捐贈(zèng)給社會(huì)福利院，該批電器帳面余額20萬(wàn)元、不存在減值準(zhǔn)備，市場(chǎng)銷售價(jià)格30萬(wàn)元，企業(yè)因捐贈(zèng)發(fā)生各項(xiàng)輔助費(fèi)用2萬(wàn)元。該年度企業(yè)稅前利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，除捐贈(zèng)業(yè)務(wù)外不存在其他所得稅調(diào)整事項(xiàng)。
1、企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為
借：營(yíng)業(yè)外支出 27.1萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品 20萬(wàn)元
應(yīng)交稅金（增值稅銷項(xiàng)） 30*0.17=5.1萬(wàn)元
銀行存款 2萬(wàn)元
2、企業(yè)的稅務(wù)處理為
視同銷售的流轉(zhuǎn)稅在會(huì)計(jì)處理時(shí)已解決。
年末做所得稅納稅調(diào)整：
A、視同銷售的納稅調(diào)增額=30—20—2=8萬(wàn)元
●增值稅因?yàn)槭恰皟r(jià)外稅”，不能計(jì)入稅法口徑的銷售成本
B、捐贈(zèng)支出的納稅調(diào)整額=27.1—（100+8+27.1）*3%=23.05萬(wàn)元
C、捐贈(zèng)事項(xiàng)累計(jì)應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額=23.05+8=31.05萬(wàn)元
二、接受捐贈(zèng)的財(cái)稅處理
�。ㄒ唬�、內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)稅務(wù)規(guī)定的變遷
2003年1月1日之前，內(nèi)、外資企業(yè)關(guān)于接受資產(chǎn)捐贈(zèng)的稅務(wù)規(guī)定是不一致的，內(nèi)資企業(yè)稅務(wù)規(guī)定變化大體分為三個(gè)階段。
1、94-97年，接受捐贈(zèng)不予計(jì)征企業(yè)所得稅。
國(guó)稅發(fā)（1994）132號(hào)“國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知”規(guī)定：由于“企業(yè)接受的捐贈(zèng)有相當(dāng)部分是資產(chǎn)，考慮到如對(duì)其征稅可能會(huì)影響企業(yè)生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈(zèng)收入轉(zhuǎn)入企業(yè)資本公積金不予計(jì)征所得稅”。
2、97-2003年，接受現(xiàn)金捐贈(zèng)不征收所得稅；接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)征收所得稅。
財(cái)稅字（1997）077號(hào)“財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知”：納稅人接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)，不計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)出售該資產(chǎn)或進(jìn)行清算時(shí)，若出售或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得；若出售或清算價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以出售收入扣除清算費(fèi)用后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅。國(guó)稅發(fā)（2000）84號(hào)“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法” 第二十四條規(guī)定，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用不允許稅前扣除。
這一階段關(guān)于接受實(shí)物資產(chǎn)的的稅務(wù)規(guī)定其實(shí)是很矛盾的。在受贈(zèng)資產(chǎn)處置時(shí)按照“受贈(zèng)價(jià)格與處置價(jià)格孰高”的原則調(diào)增應(yīng)納稅所得額，但卻不允許企業(yè)稅前扣除受贈(zèng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)入損益的成本費(fèi)用。
3、2003年至今，內(nèi)、外資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定是一致的。
�。ǘ�、接受捐贈(zèng)的現(xiàn)行財(cái)稅處理
2003 年1月1日起，內(nèi)外資企業(yè)關(guān)于受贈(zèng)資產(chǎn)的所得稅規(guī)定是完全一致的。外資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定主要是國(guó)稅發(fā)（1999）第195號(hào)“國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)接受捐贈(zèng)稅務(wù)處理的通知”，內(nèi)資企業(yè)的稅務(wù)規(guī)定是國(guó)稅發(fā)（2003）45號(hào)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》。
現(xiàn)行稅法規(guī)定：企業(yè)接受貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)一次計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按照稅法規(guī)定確定的受贈(zèng)資產(chǎn)入帳價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，如果數(shù)額較大、一次性納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營(yíng)中使用或?qū)?lái)銷售處置時(shí)，可按照稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷額。
在受贈(zèng)資產(chǎn)是貨幣資產(chǎn)時(shí)，上面所講的“按照稅法規(guī)定確定的受贈(zèng)資產(chǎn)入帳價(jià)值”與“按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)入帳價(jià)值”概念是等同的；在受贈(zèng)資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)時(shí)兩者存在差異：前者數(shù)額中包括捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅銷項(xiàng)稅額但不包括受贈(zèng)企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)另外支付的構(gòu)成受贈(zèng)資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)，后者數(shù)額中包括受贈(zèng)企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)另外支付的構(gòu)成受贈(zèng)資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)但不包括捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅銷項(xiàng)稅額。
財(cái)會(huì)（2003）29號(hào)文“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）”給出了企業(yè)接受捐贈(zèng)的財(cái)稅處理規(guī)定。下面舉例介紹企業(yè)受贈(zèng)資產(chǎn)的財(cái)稅處理：
例2：某工業(yè)企業(yè)當(dāng)年受贈(zèng)現(xiàn)金50萬(wàn)元，受贈(zèng)貨物一批，取得增值稅發(fā)票上注明的金額為500萬(wàn)元、增值稅稅額為85萬(wàn)元，企業(yè)為運(yùn)輸貨物支付運(yùn)輸費(fèi)10萬(wàn)元，受贈(zèng)貨物當(dāng)年售出。
受贈(zèng)現(xiàn)金到帳，企業(yè)會(huì)計(jì)處理
借：銀行存款 50萬(wàn)元
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 50萬(wàn)元
受贈(zèng)貨物入庫(kù)，企業(yè)會(huì)計(jì)處理
借：庫(kù)存商品 510萬(wàn)元
應(yīng)交稅金（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）85萬(wàn)元
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 585萬(wàn)元
銀行存款 10萬(wàn)元
上述會(huì)計(jì)分錄中，“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”確認(rèn)的金額就是“按照稅法規(guī)定確定的受贈(zèng)資產(chǎn)入帳價(jià)值”，我們可以看出它是和“按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)入帳價(jià)值”存在差異的。企業(yè)本次受贈(zèng)業(yè)務(wù)累計(jì)需要調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額635萬(wàn)元（50+585），
下面我們分情況介紹應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。
1、假設(shè)當(dāng)年末企業(yè)累計(jì)虧損800萬(wàn)元（不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)），企業(yè)不需要交納所得稅，則企業(yè)將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”全額結(jié)轉(zhuǎn)“資本公積”，做
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 50萬(wàn)元
待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 585萬(wàn)元
貸：資本公積——其他資本公積 635萬(wàn)元
2、假設(shè)當(dāng)年末企業(yè)累計(jì)虧損600萬(wàn)元（不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)），企業(yè)應(yīng)納稅所得額為35萬(wàn)元（—600+635）。則企業(yè)應(yīng)將受贈(zèng)資產(chǎn)納稅調(diào)增額（635 萬(wàn)元）抵減當(dāng)期累計(jì)虧損（600萬(wàn)元）后的余額（35萬(wàn)元）與適用稅率（假設(shè)為33%）計(jì)算的所得稅后需要交納所得稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，按照“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”與“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”的差額貸記“資本公積”，做
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 50萬(wàn)元
待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 585萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 11.55萬(wàn)元（35*33%）
資本公積——其他資本公積 623.45萬(wàn)元
3、假設(shè)當(dāng)年企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)100萬(wàn)元（不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)），受贈(zèng)收入一次記入應(yīng)納稅所得額，做
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 50萬(wàn)元
待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 585萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 209.55萬(wàn)元（635*33%）
資本公積——其他資本公積 425.45萬(wàn)元
4、假設(shè)當(dāng)年企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)100萬(wàn)元（不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)），企業(yè)申請(qǐng)將受贈(zèng)非貨幣性收入分5年均勻記入應(yīng)納稅所得額，則當(dāng)年度做
A、借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 50萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 16.50萬(wàn)元（50*33%）
資本公積——其他資本公積 33.50萬(wàn)元
B、借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值 117萬(wàn)元（585/5）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 38.61萬(wàn)元（117*33%）
資本公積——其他資本公積 78.39萬(wàn)元
以后4年，企業(yè)均應(yīng)納稅調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額117萬(wàn)元，并根據(jù)損益情況結(jié)轉(zhuǎn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”117萬(wàn)元。
