按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》的規(guī)定，如果會(huì)計(jì)期末固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益；因以前期間據(jù)以計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)因素發(fā)生變化而轉(zhuǎn)回的減值損失，也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。然而稅法規(guī)定計(jì)算所得稅時(shí)，對(duì)允許稅前扣除的項(xiàng)目必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所確認(rèn)的減值損失不得在企業(yè)所得稅前扣除。因此，企業(yè)在一定期間按照會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所計(jì)提或轉(zhuǎn)回的減值損失與稅法所認(rèn)定的損失在確認(rèn)的時(shí)間上存在差異，這一差異在計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)期從利潤(rùn)總額中扣除，而在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得）時(shí)不得扣除；待以后期間減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)，增加轉(zhuǎn)回期間的利潤(rùn)總額，但不會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)稅所得。由此可見(jiàn)，固定資產(chǎn)減值損失屬于可抵減時(shí)間性差異。以下對(duì)企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)的所得稅處理進(jìn)行探討。
一、固定資產(chǎn)減值發(fā)生當(dāng)期的所得稅處理
采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，固定資產(chǎn)減值當(dāng)期的利潤(rùn)總額中已扣除了減值損失，在不考慮永久性差異及其他時(shí)間性差異的情況下，當(dāng)期的應(yīng)稅所得為利潤(rùn)總額加上所計(jì)提的減值損失，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)交的所得稅。同時(shí)，按照收入與費(fèi)用配比的原則，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與之相配比的所得稅費(fèi)用，因此當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用金額會(huì)小于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，其差額為因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異影響所得稅金額。該金額作為遞延稅項(xiàng)，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方列示。
二、固定資產(chǎn)發(fā)生減值以后期間的所得稅處理
固定資產(chǎn)減值損失作為可抵減時(shí)間性差異，不僅影響減值當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，而且對(duì)以后期間的所得稅費(fèi)用也會(huì)造成影響，因此要認(rèn)真處理好。這里的關(guān)鍵是要把握住減值損失的轉(zhuǎn)回方式及其時(shí)間，具體涉及以下三種情形：
1.因折舊政策調(diào)整而轉(zhuǎn)回減值損失。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)稅所得，可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊額，此時(shí)會(huì)計(jì)折舊費(fèi)與應(yīng)稅折舊費(fèi)之間的差額即為因折舊政策調(diào)整而轉(zhuǎn)回的減值損失，應(yīng)調(diào)整增加轉(zhuǎn)回期間的所得稅費(fèi)用。
2.因固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回減值損失。固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，如果原導(dǎo)致減值的各項(xiàng)因素發(fā)生變化或者已經(jīng)消除，使固定資產(chǎn)的價(jià)值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)對(duì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回；同時(shí)，還應(yīng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)可能出現(xiàn)全部恢復(fù)或部分恢復(fù)兩種情況。全部恢復(fù)是指期末固定資產(chǎn)的可收回金額等于或大于不考慮減值因素時(shí)的賬面價(jià)值；部分恢復(fù)是指可收回金額大于期末減值測(cè)試前的賬面價(jià)值，但小于不考慮減值因素時(shí)的賬面價(jià)值。在第一種情況下，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)全部轉(zhuǎn)回，使減值轉(zhuǎn)回后的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于不考慮減值因素時(shí)的賬面價(jià)值；在第二種情況下，只能部分轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，使轉(zhuǎn)回后的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于其可收回金額。但無(wú)論固定資產(chǎn)價(jià)值全部恢復(fù)或部分恢復(fù)，各期的應(yīng)稅所得均不受影響。因價(jià)值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回的減值損失，應(yīng)調(diào)整增加轉(zhuǎn)回當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
3.因處置固定資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回減值損失。固定資產(chǎn)處置包括出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，處置損益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收支。但是，如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益的金額與計(jì)入應(yīng)稅所得的金額可能存在差異。此時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的金額為：處置收入－（固定資產(chǎn)原價(jià)－累計(jì)折舊－已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）－清理費(fèi)用；計(jì)入應(yīng)稅所得的金額為：處置收入－（固定資產(chǎn)原價(jià)－不考慮減值因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊）－清理費(fèi)用。兩者之間的差額即為因處置固定資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的減值損失，應(yīng)調(diào)整增加處置期間的所得稅費(fèi)用。
在通常情況下，因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所確認(rèn)的減值損失屬于可抵減時(shí)間性差異，在減值以后期間通過(guò)折舊政策的調(diào)整、固定資產(chǎn)價(jià)值的恢復(fù)以及固定資產(chǎn)的處置而得以轉(zhuǎn)回。需要注意的是，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定，如果固定資產(chǎn)發(fā)生永久性減值實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益了，應(yīng)按照其賬面價(jià)值全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，不再計(jì)提折舊。在這種情況下，盡管稅法就資產(chǎn)永久性損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定相同，但由于這種永久性損失屬于固定資產(chǎn)價(jià)值損耗過(guò)程中出現(xiàn)的特殊差異，因此，該項(xiàng)損失在未經(jīng)稅務(wù)部門核準(zhǔn)之前不能從應(yīng)稅所得中扣除。待稅務(wù)部門核準(zhǔn)可從應(yīng)稅所得中扣除該部分損失時(shí)再予以轉(zhuǎn)回。除此之外，按照謹(jǐn)慎性原則，只有當(dāng)未來(lái)期間有足夠的應(yīng)稅所得時(shí)，固定資產(chǎn)減值損失方可確認(rèn)為遞延稅款借項(xiàng)或遞延所得稅資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方反映，否則不能確認(rèn)。
