對(duì)于“以前年度損益調(diào)整”科目的核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的處理是不同的�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整本年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)或上年實(shí)際數(shù)；企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。這樣，如果出現(xiàn)會(huì)計(jì)政策的變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正，就需采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)，“以前年度損益調(diào)整”也沒(méi)有必要列入本年利潤(rùn)表，當(dāng)然本年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也要作相應(yīng)調(diào)整。在提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)科目。而行業(yè)會(huì)計(jì)制度中，“以前年度損益調(diào)整”在損益表下是單列項(xiàng)目反映的，其借方余額，反映企業(yè)以前年度多計(jì)收益或少計(jì)費(fèi)用而調(diào)整本年度損益的數(shù)額；貸方余額，反映企業(yè)以前年度少計(jì)收益或多計(jì)費(fèi)用而調(diào)整本年度損益的數(shù)額。由于目前尚有大部分企業(yè)未實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，因此，有必要就未實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)“以前年度損益調(diào)整”和補(bǔ)計(jì)以前年度企業(yè)所得稅的問(wèn)題進(jìn)行探討。
企業(yè)調(diào)整以前年度損益，一般也涉及到應(yīng)交企業(yè)所得稅的調(diào)整。這里有兩個(gè)問(wèn)題需要明確：一是以前年度損益是并入企業(yè)本年度損益一起計(jì)算應(yīng)納稅所得額、按本年稅率計(jì)算企業(yè)所得稅，還是將調(diào)整的以前年度損益并入所屬的以前會(huì)計(jì)年度一起計(jì)算應(yīng)納稅所得額、按以前年度稅率計(jì)算調(diào)整應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅；二是根據(jù)調(diào)整數(shù)額計(jì)算的企業(yè)所得稅是在“以前年度損益調(diào)整”科目作為抵減項(xiàng)目反映，還是在“所得稅”科目反映。這是理論界和實(shí)務(wù)界都需要明確的兩個(gè)問(wèn)題。
依筆者意見(jiàn)，既然是調(diào)整以前年度損益，其相應(yīng)的所得稅也應(yīng)按以前年度企業(yè)的盈虧狀況和稅率來(lái)計(jì)算調(diào)整應(yīng)納稅所得額，如果企業(yè)上年度享受減免所得稅的優(yōu)惠政策，調(diào)整的損益仍應(yīng)享受稅收優(yōu)惠政策；如果企業(yè)上年度虧損，調(diào)整的損益和上年的損益合并在一起后無(wú)應(yīng)納稅所得額的，就不應(yīng)計(jì)繳企業(yè)所得稅，如果調(diào)整的損益和去年的損益合并后有應(yīng)納稅所得額的，就應(yīng)計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅；如果企業(yè)上年度有盈利，調(diào)整的損益為借方余額，則應(yīng)調(diào)減上年度企業(yè)所得稅，反之，則應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。對(duì)偷逃企業(yè)所得稅的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可處以罰款及補(bǔ)交稅收滯納金。理由是：如果將調(diào)整的上年度損益并入本年度損益一起計(jì)算企業(yè)所得稅，可能由于兩個(gè)納稅年度稅率的不同、享受的稅收優(yōu)惠政策不一樣、本年度和上年度盈虧狀況不一樣等因素，導(dǎo)致企業(yè)按并入本年度和并入上年度兩種方法計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅所得額結(jié)果相差很大，不利于維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和統(tǒng)一性，企業(yè)應(yīng)該將調(diào)整以前年度損益并入所屬年度損益一起計(jì)算調(diào)整企業(yè)所得稅。
至于調(diào)整的應(yīng)交企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)在本年度“所得稅”科目反映，原因在于： 所得稅支出是一種費(fèi)用支出， 所得稅不應(yīng)該在利潤(rùn)總額之前扣除，利潤(rùn)總額應(yīng)等于本年利潤(rùn)和以前年度損益調(diào)整之和。利潤(rùn)總額扣除按本年利潤(rùn)計(jì)算的應(yīng)交企業(yè)所得稅和以前年度利潤(rùn)調(diào)整后補(bǔ)提的企業(yè)所得稅，即為企業(yè)本年度凈利潤(rùn)。
