涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)的會(huì)計(jì)與納稅處理
例2：承例1，設(shè)乙公司的產(chǎn)成品B的公允價(jià)值為28000元，乙公司另支付2340元。甲公司收到補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值比例：2340÷30000×100%=7.8%，小于25%，因此在新舊準(zhǔn)則下都應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換處理。
1.新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)與納稅處理
如果該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且用于交換的資產(chǎn)公允價(jià)值能可靠計(jì)量，根據(jù)新準(zhǔn)則，按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價(jià)=30000+5100-2340=32760元。
計(jì)入損益金額=換入資產(chǎn)成本+補(bǔ)價(jià)-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)）=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價(jià)）+補(bǔ)價(jià)-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)）=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=30000-28000=2000元。
借：固定資產(chǎn) 32760
銀行存款 2340
貸：產(chǎn)成品 28000
應(yīng)交稅金 5100
營(yíng)業(yè)外收入—非貨幣性交易收益 2000
納稅處理：同例1，在附表一只需反映“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”2000元，不用反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入”。同時(shí)，換入固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)價(jià)值一樣，都是32760元，將來(lái)在計(jì)提折舊時(shí)，不用做納稅調(diào)整。
如果該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或用于交換的資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)=28000+5100-2340=30760元。
借：固定資產(chǎn) 30760
銀行存款 2340
貸：產(chǎn)成品 28000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5100
納稅處理：同例1，稅法上應(yīng)確認(rèn)收益2000元，納稅申報(bào)時(shí)在附表一中反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入”30000元，同時(shí)在成本費(fèi)用明細(xì)表相應(yīng)行次反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”28000元�！胺秦泿判再Y產(chǎn)交易收益”不用反映。該資產(chǎn)計(jì)稅成本32760元，會(huì)計(jì)成本30760元，將來(lái)計(jì)提折舊時(shí)，累計(jì)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2000元。
2.舊準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)與納稅處理
根據(jù)舊準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交易中，收到補(bǔ)價(jià)時(shí)應(yīng)確認(rèn)補(bǔ)價(jià)部分已實(shí)現(xiàn)的收益。財(cái)會(huì)字[2002]18號(hào)文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答一》對(duì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的收益作了修正：應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加。
相應(yīng)地，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值應(yīng)為：換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加）+應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加。
需要注意的是，筆者認(rèn)為上述計(jì)算損益公式中的“相關(guān)稅金”僅指價(jià)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅和教育費(fèi)附加，而不包括作為價(jià)外稅的應(yīng)交增值稅。
應(yīng)確認(rèn)的收益＝2340-（2340÷30000）×28000-（2340÷30000）×0=156
換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=28000-（2340÷30000）×（28000+0）+5100=30916
借：固定資產(chǎn) 30916
銀行存款 2340
貸：產(chǎn)成品 28000
應(yīng)交稅金 5100
營(yíng)業(yè)外收入—非貨幣性交易收益 156
納稅處理：稅法上，對(duì)該交易應(yīng)確認(rèn)的收益為：換出資產(chǎn)公允價(jià)值30000-賬面余額28000元=2000元，在“銷售（營(yíng)業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表”中反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入”30000元，同時(shí)在成本費(fèi)用明細(xì)表相應(yīng)行次反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”28000元。對(duì)于會(huì)計(jì)上反映的營(yíng)業(yè)外收入156元，應(yīng)同時(shí)在 “非貨幣性資產(chǎn)交易收益”中反映。由于稅法上對(duì)該非貨幣性資產(chǎn)交易只確認(rèn)應(yīng)稅所得2000元，所以對(duì)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的補(bǔ)價(jià)部分相應(yīng)的收益156元應(yīng)同時(shí)在“納稅調(diào)整減少額”中反映。所以該非貨幣性資產(chǎn)交易實(shí)際調(diào)增應(yīng)納稅所得為2000-156=1844元。換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本32760元，而會(huì)計(jì)成本為30916元，將來(lái)在計(jì)提折舊時(shí)，累計(jì)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得1844元。
綜上，我們可以得出如下結(jié)論：
1.在按新準(zhǔn)則處理非貨幣性資產(chǎn)交易時(shí)，附表一中如果反映了“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”，那么就不再反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入”，反之亦然，即兩者不可能同時(shí)反映，但如果執(zhí)行的是舊準(zhǔn)則，則兩行可能都會(huì)有反映。這對(duì)于一些按照銷售（營(yíng)業(yè)）收入一定比例計(jì)算可在稅前扣除的費(fèi)用，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，會(huì)有不同的影響。
2.非貨幣性資產(chǎn)交易發(fā)生時(shí)，如果按視同銷售調(diào)整了應(yīng)納稅所得額，則該調(diào)整額或該調(diào)整額與調(diào)減的舊準(zhǔn)則下確認(rèn)的收益之差，與以后對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷或者結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，調(diào)整的應(yīng)納稅所得額金額相同而方向相反，即非貨幣性交易產(chǎn)生的納稅差異屬時(shí)間性差異。