一、注冊會計師的責任

　　準則第三章、第四章首先界定了治理層、管理層和注冊會計師三方各自對防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的責任。第十三條規(guī)定，防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責任監(jiān)督管理層建立和維護這方面的內(nèi)部控制。

　　然后，準則進一步從正反兩個方面界定了注冊會計師在財務報表審計中對發(fā)現(xiàn)和報告舞弊的責任。

　　準則第十六條規(guī)定，注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。對財務報告作出虛假陳述直接導致財務報表產(chǎn)生錯報，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄。因此，這兩類舞弊行為均與財務報表審計有關。對能夠?qū)е仑攧請蟾娈a(chǎn)生重大錯報的舞弊，注冊會計師應當合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)，這是實現(xiàn)財務報表審計目標的內(nèi)在要求，也是財務報表審計的價值所在。

　　準則第四章說明了財務報表審計的固有限制。財務報表審計畢竟不同于專門的舞弊調(diào)查。第十八條指出，即使按照審計準則的規(guī)定恰當?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ?，注冊會計師也不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。第二十一條明確，如果在完成審計工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導致的財務報表重大錯報，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導致的重大錯報，并不必然表明注冊會計師沒有遵守審計準則。注冊會計師是否按照審計準則的規(guī)定實施了審計工作，取決于其是否根據(jù)具體情況實施了審計程序，是否獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以及是否根據(jù)證據(jù)評價結果出具了恰當?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

　　二、CPA在財務報表審計中考慮舞弊的思路

　　注冊會計師在財務報表審計中考慮舞弊時，同樣需要采用風險導向?qū)徲嫷目傮w思路，即首先識別和評估舞弊風險，然后采取恰當?shù)拇胧┯嗅槍π缘赜枰詰獙Α？梢哉f，本準則對注冊會計師運用葉中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險曳和葉中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序曳這兩項準則，以識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險，提出了具體要求。準則第七、八、九章分別舞弊風險的評估和應對做出了具體規(guī)定。

　　三、風險評估程序

　　本準則第三十條規(guī)定，注冊會計師應當實施下列審計程序，以獲取用于識別舞弊導致的財務報表重大錯報風險所需的信息院（1）詢問被審計單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關人員，以了解管理層針對舞弊風險設計的內(nèi)部控制，以及治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程；（2）考慮是否存在舞弊風險因素；（3）考慮在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的異常關系或偏離預期的關系。（4）考慮有助于識別舞弊導致的重大錯報風險的其他信息。

　　本條第三款應當與準則第十二條結合起來理解?？偨Y分析舞弊行為，不難得出結論，舞弊的發(fā)生一般都同時具備三個風險因素院1.動機或壓力。舞弊者具有舞弊的動機是舞弊發(fā)生的首要條件。例如，高層管理人員的報酬與財務業(yè)績或公司股票的市場表現(xiàn)掛鉤、公司正在申請融資等情況都可能促使管理層產(chǎn)生舞弊的動機。2.機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。舞弊的機會一般源于內(nèi)部控制在設計和運行上的缺陷，如公司對資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上，可以隨意操縱會計記錄等3.借口。舞弊者可能對自身的舞弊行為進行各種合理化解釋。例如，侵占資產(chǎn)的員工可能認為單位對自身的待遇不公，編制虛假財務報者可能認為造假不是出于個人私利，而是出于公司集體利益。

　　本條第四款中的其他信息可能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經(jīng)驗。本準則第六章對項目組內(nèi)部的討論提出了具體要求，包括討論參加的人員、討論的內(nèi)容、討論中注意的事項等。第二十五條特別規(guī)定，項目組應當討論由于舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　四、對舞弊風險評估的特別考慮

　?。ㄒ唬┪璞罪L險是特別風險葉中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險曳第一百零三條規(guī)定，作為風險評估的一部分，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險（以下簡稱特別風險）。特別風險應當予以特別對待。葉中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序曳對注冊會計師應對特別風險提出了具體要求。本準則將舞弊風險界定為特別風險，要求注冊會計師高度重視舞弊風險的應對。（二）收入舞弊假定COSO（Committeeof Sponsoring Organizationsofthe Treadway Commission）的一份研究報告顯示，在1987-1997年期間提供虛假財務報告的美國公司中，有一半采取的手法是提前確認收入或虛構產(chǎn)生收入的交易。

　　在我國，收入也是上市公司財務舞弊案中造假的主要領域。因此，準則第五十條規(guī)定，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。

　　五、舞弊風險的應對

　　在識別和評估舞弊導致的重大錯報風險后，注冊會計師需要采取適當?shù)膽獙Υ胧?，以將審計風險降至可接受的低水平。準則第五十一條規(guī)定，注冊會計師應當針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。

　　（一）總體應對措施本準則第五十四條規(guī)定，針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險，注冊會計師應當確定下列總體應對措施院1.考慮人員的適當分派和督導人員的適當分派和督導是應對財務報表層次重大錯報風險的有效措施之一。本準則第五十五條規(guī)定，作為項目負責人的注冊會計師應當根據(jù)舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險的評估結果，分派具備相應知識和技能的人員，或利用專家（如法律專家、計算機專家、鑒定評估專家等）的工作。

　　在審計過程中，注冊會計師應當加強對項目組成員工作的監(jiān)督和指導。這樣做，一方面能有效控制審計工作的質(zhì)量和效率，另一方面也是因注冊會計師對審計結果負責而產(chǎn)生的必然要求。圓援考慮被審計單位采用的會計政策本準則第五十六條指出，注冊會計師應當考慮被審計單位管理層對重大會計政策（特別是涉及主觀計量或復雜交易時）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告。

　　例如，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層選用的會計政策過于激進，或者不恰當?shù)夭捎没蜃兏卮髸嬚?，注冊會計師就應當充分考慮這些事項背后的真正原因是不是管理層意圖操縱利潤，其結果會不會導致財務報表產(chǎn)生重大錯報。猿援避免某些進一步審計程序被被審計單位預見或事先了解考慮到熟悉常規(guī)審計程序的被審計單位內(nèi)部人員更有能力掩蓋其對財務信息作出虛假報告的行為，本準則第五十七條第一款指出，注冊會計師在選擇進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應當有意識地避免被這些人員預見或事先了解。

　?。ǘ┽槍ξ璞讓е碌恼J定層次的重大錯報風險實施的審計程序準則第五十八條規(guī)定，注冊會計師應當考慮通過下列方式，應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險院1.改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務人員等；2.改變實質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試；3.改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模，采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序等。

　　（三）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序由于管理層在被審計單位的地位，管理層凌駕于控制之上的風險幾乎在每個審計項目都會存在。

　　對財務信息作出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關。上述COSO報告還顯示，在1987-1997年期間提供虛假財務報告的美國公司中，其中，有83％以上的舞弊案件涉及首席執(zhí)行官或財務主管。

　　本準則第五十九條指出，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險（以下簡稱野凌駕風險冶）屬于特別風險。針對這類特別風險，注冊會計師應當實施的審計程序包括院1.針對日常會計核算過程中存在的凌駕風險，注冊會計師應當測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調(diào)整分錄是否適當；2.針對會計估計存在的凌駕風險，注冊會計師應復核會計估計是否有失公允；3.對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊會計師應了解其商業(yè)理由的合理性。

　　準則要求，注冊會計師應當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃、實施審計工作，并評價審計證據(jù)和結論。