對(duì)會(huì)計(jì)錯(cuò)弊，一般主要按其性質(zhì)予以分類。固然可以從不同角度揭示不同類別會(huì)計(jì)錯(cuò)弊的內(nèi)在規(guī)定性，但其他分類尚未構(gòu)成區(qū)分會(huì)計(jì)錯(cuò)弊并據(jù)以作為命名的基礎(chǔ)。下面僅從錯(cuò)弊性質(zhì)上分會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)舞弊兩方面探討。
一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)
嚴(yán)格意義上的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是指會(huì)計(jì)人員因疏忽造成會(huì)計(jì)資料上的錯(cuò)誤。由于會(huì)計(jì)資料主要以數(shù)字說(shuō)明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的狀況，會(huì)計(jì)差錯(cuò)往往出現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)描述存在差錯(cuò)，這屬于會(huì)計(jì)定性差錯(cuò)；二是對(duì)數(shù)量的記錄與計(jì)算出現(xiàn)差錯(cuò)，這屬于會(huì)計(jì)定量差錯(cuò)。
(一)會(huì)計(jì)定性差錯(cuò)
會(huì)計(jì)定性錯(cuò)誤從會(huì)計(jì)工作過(guò)程看，主要有以下幾種類型：
1．會(huì)計(jì)審核疏忽
在業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員處理完有關(guān)業(yè)務(wù)后，將所獲得的原始票據(jù)送達(dá)會(huì)計(jì)部門(mén)，以便進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。會(huì)計(jì)人員第一個(gè)工作環(huán)節(jié)是對(duì)該票據(jù)的形式與內(nèi)容進(jìn)行審查，這兩個(gè)方面的任何一點(diǎn)疏忽，都會(huì)造成會(huì)計(jì)資料存在虛假不實(shí)。
(1)形式上的審核存在疏忽。主要是指對(duì)票據(jù)本身的不規(guī)范性等缺乏警覺(jué)，未發(fā)現(xiàn)一些隱含的問(wèn)題。因票據(jù)形式上的不規(guī)范可能產(chǎn)生的問(wèn)題主要有：①白條入賬問(wèn)題。以正式票據(jù)報(bào)賬，是國(guó)家有關(guān)制度明確要求的規(guī)范做法。之所以作這種規(guī)定，是因?yàn)閲?guó)家試圖以制度強(qiáng)制規(guī)定的形式，保證入賬所用的憑證形式上可靠，進(jìn)而為保證該憑證所反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的可靠性提供一種有效依據(jù)。實(shí)際工作中，常見(jiàn)以白條抵頂收據(jù)，以白條抵頂發(fā)票的現(xiàn)象。②格式不統(tǒng)一的問(wèn)題。據(jù)以入賬的許多原始票據(jù)，均規(guī)定有統(tǒng)一格式，如銀行結(jié)算憑證、發(fā)票以及行政事業(yè)單位收費(fèi)收據(jù)等。如果在報(bào)賬單位發(fā)現(xiàn)憑證應(yīng)采用統(tǒng)一格式而未采用統(tǒng)一格式的，不僅給對(duì)方單位偷稅漏稅提供了方便，更重要酌是，本單位業(yè)務(wù)經(jīng)辦人可能存在虛報(bào)支出等問(wèn)題。③手續(xù)不完整問(wèn)題。據(jù)以入賬的票據(jù)應(yīng)有多人處理、簽章的證明，尤其是原始憑證，更是要求蓋有"財(cái)務(wù)專用章"、"營(yíng)業(yè)專用章"等公章及經(jīng)辦人的私章，通過(guò)多人簽章的職責(zé)牽制，保證憑證上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的可靠性。如果預(yù)先設(shè)定處理手續(xù)未完全履行，則給某些業(yè)務(wù)經(jīng)辦人舞弊提供了機(jī)會(huì)。④要素不齊備問(wèn)題。所獲取的原始憑證或自制的原始憑證，都應(yīng)經(jīng)過(guò)多人之手進(jìn)行相關(guān)處理，并由有關(guān)人員簽章。如果某些應(yīng)填寫(xiě)的內(nèi)容未填寫(xiě)，一方面使業(yè)務(wù)本身的合法性與真實(shí)性無(wú)法判斷，另一方面給進(jìn)一步查證制造了人為障礙。
還有從憑證日期、編號(hào)、往來(lái)單位名稱等方面所表現(xiàn)出的問(wèn)題被忽視的情況，此處不再詳述。
(2)內(nèi)容上的審核存在疏忽。主要是指票據(jù)作為載體所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上有問(wèn)題，在審核時(shí)未予察覺(jué)的情況。如果檢查者已察覺(jué)而未予揭發(fā)，這屬于放縱內(nèi)容有問(wèn)題的票據(jù)，則不能視為會(huì)計(jì)審核疏忽。①經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄內(nèi)容不實(shí)問(wèn)題。除非票據(jù)上幾項(xiàng)要素的記載顯現(xiàn)出現(xiàn)矛盾，業(yè)務(wù)內(nèi)容不真實(shí)是比較難以發(fā)現(xiàn)的。一般情況下，不真實(shí)的記載是企圖使不合法事項(xiàng)披上合法的外衣。②經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄內(nèi)容不合法問(wèn)題。通過(guò)原始憑證審閱，可以很清楚地看到憑證上所記錄交易事項(xiàng)違反了國(guó)家現(xiàn)行的法律、行政法規(guī)等，但單位的會(huì)計(jì)人員未予制止，依舊予以入賬。③經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄內(nèi)容不合理問(wèn)題。這本身并不是會(huì)計(jì)人員所造成，通常導(dǎo)源于業(yè)務(wù)部門(mén)的決策，這種決策中可能隱含著收取回扣或得到好處費(fèi)等舞弊現(xiàn)象。
如果在會(huì)計(jì)審核中疏忽對(duì)此查證，也屬一種工作差錯(cuò)。
實(shí)際上，上述說(shuō)明是針對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在未入賬前所進(jìn)行的審核而言，除此之外，事后復(fù)核也存在類似上面所述的情況。
2．會(huì)計(jì)確認(rèn)疏忽
會(huì)計(jì)確認(rèn)疏忽是指對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬性誤解或因?qū)?huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生誤解而發(fā)生在會(huì)計(jì)賬戶選定上的疏忽。這種疏忽可能引起相近會(huì)計(jì)指標(biāo)或項(xiàng)目彼此消長(zhǎng)的變化，比較易于判斷。
(1)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬性的誤解。例如，一項(xiàng)支出屬收益性支出還是資本性支出，屬成本支出還是期間費(fèi)用支出，在許多時(shí)候是難以判別的。有相當(dāng)一部分業(yè)務(wù)包含著不確定性因素，容易產(chǎn)生一種似是而非的直覺(jué)，引起對(duì)交易事項(xiàng)屬性的誤解。
(2)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范含義的誤解。我國(guó)目前用于會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作的會(huì)計(jì)行政法規(guī)很多，但最常用的是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)制度按行業(yè)制定，內(nèi)容偏粗，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表要素的確認(rèn)缺乏操作性，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)制度的缺陷，但仍然無(wú)法為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行賬務(wù)處理提供詳細(xì)的指南，由于我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)注重宏觀調(diào)控和給單位會(huì)計(jì)處理較大靈活性與主動(dòng)性，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)上更趨抽象，對(duì)于相當(dāng)一部分理解力較差的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，對(duì)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行可能產(chǎn)生種種誤解。
3．會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)記疏忽
會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)記疏忽是指在賬務(wù)處理中，從一種會(huì)計(jì)資料到另一種會(huì)計(jì)資料過(guò)戶記錄時(shí)所發(fā)生的竄戶錯(cuò)誤，又稱"張冠李戴"錯(cuò)誤。如將借記"管理費(fèi)用"誤入"財(cái)務(wù)費(fèi)用"，將借記"營(yíng) 業(yè)外支出"誤入"其他業(yè)務(wù)支出"等。這種錯(cuò)誤，在改變經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)或類型的同時(shí)，也影響計(jì)量的正確性。
4．會(huì)計(jì)政策誤用
會(huì)計(jì)政策誤用是指因會(huì)計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)政策運(yùn)用的限定缺乏了解而造成的錯(cuò)誤。主要有以下幾種形式：①選用了不適合本單位具體環(huán)境的會(huì)計(jì)政策；②從多種會(huì)計(jì)政策中，沒(méi)有找到最為適用的會(huì)計(jì)政策；③頻繁變動(dòng)已采用的會(huì)計(jì)政策；④因理解存在問(wèn)題，使會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用發(fā)生扭曲等。
(二)會(huì)計(jì)定量差錯(cuò)
會(huì)計(jì)定量差錯(cuò)比定性差錯(cuò)更容易發(fā)生。因?yàn)椋淖肿R(shí)別比數(shù)字識(shí)別更明顯，更生動(dòng)，而數(shù)字有枯燥與難以記憶等特點(diǎn)，能使會(huì)計(jì)定量發(fā)生多種多樣的誤差。
主要有以下會(huì)計(jì)定量差錯(cuò)：
1．會(huì)計(jì)審核疏忽
從單位外部或內(nèi)部獲取的原始憑證，可能存在某些計(jì)算差錯(cuò)，由于會(huì)計(jì)人員的疏忽，這些計(jì)算差錯(cuò)在復(fù)核中未被發(fā)現(xiàn)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員所編記賬憑證也隨之發(fā)生數(shù)量差錯(cuò)，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)賬簿、報(bào)表也發(fā)生失實(shí)。
2．會(huì)計(jì)計(jì)量疏忽
會(huì)計(jì)計(jì)量疏忽是指對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)量描述或會(huì)計(jì)要素價(jià)值的反映因會(huì)計(jì)人員的疏忽而發(fā)生偏差的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)有：①計(jì)量方法選擇不當(dāng)。如存貨計(jì)價(jià)方法應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法，但企業(yè)誤用后進(jìn)先出法。錯(cuò)用不適當(dāng)?shù)挠?jì)價(jià)方法，可能使被計(jì)量項(xiàng)目與相關(guān)項(xiàng)目的價(jià)值發(fā)生彼此消長(zhǎng)的變化。②計(jì)量過(guò)程存在偏差。因分配標(biāo)準(zhǔn)的估計(jì)因素、計(jì)算方法錯(cuò)用、受益期間的誤計(jì)等造成計(jì)量數(shù)字失實(shí)。③計(jì)量結(jié)果發(fā)生差錯(cuò)。這種情況主要源于計(jì)算結(jié)果存在算術(shù)性錯(cuò)誤，或從計(jì)算結(jié)果在計(jì)算工具上的反映轉(zhuǎn)化到會(huì)計(jì)資料上的反映時(shí)發(fā)生筆誤。
3．會(huì)計(jì)處理疏忽
從會(huì)計(jì)憑證到多種賬簿的登記，以及成本計(jì)算、報(bào)表編制等，因會(huì)計(jì)人員疏忽，可能發(fā)生以下會(huì)計(jì)定量差錯(cuò)：①數(shù)字計(jì)算錯(cuò)誤；②數(shù)字轉(zhuǎn)抄錯(cuò)誤；③因串戶登記引起數(shù)量錯(cuò)記；④因憑證丟失等原因引起漏記；⑤過(guò)賬時(shí)發(fā)生反向登記；⑥因賬實(shí)不符需要及時(shí)調(diào)整賬簿記錄，但會(huì)計(jì)人員未予調(diào)整，并據(jù)此編制會(huì)計(jì)報(bào)表；⑦其他。
從某種意義上看，會(huì)計(jì)定性差錯(cuò)與定量差錯(cuò)有時(shí)交互發(fā)生影響；定性差錯(cuò)必然影響數(shù)量的絕對(duì)數(shù)；較大的定量差錯(cuò)也能夠?qū)е露ㄐ圆铄e(cuò)。
二、會(huì)計(jì)舞弊
會(huì)計(jì)舞弊是指會(huì)計(jì)人員為了個(gè)人或單位的某種利益需要而在會(huì)計(jì)資料中作假的行為，這種行為是在從事職務(wù)工作時(shí)完成的有預(yù)謀的活動(dòng)。按其目的可以將舞弊分為以下幾種：
(一)貪污公款
貪污公款是指會(huì)計(jì)人員利用職務(wù)之便，侵吞、盜竊、騙取或者采用其他方法非法占有公有款項(xiàng)的行為。它一般發(fā)生在會(huì)計(jì)員與出納員相互兼職或者相互串通的情況下；有時(shí)，由上 述人員兼任采購(gòu)、報(bào)賬人時(shí)，虛報(bào)冒領(lǐng)也可能發(fā)生貪污現(xiàn)象。貪污公款是會(huì)計(jì)人員易發(fā)生的行為，在國(guó)家有關(guān)部門(mén)所統(tǒng)計(jì)的行業(yè)犯罪中，居于較前位置。由于貪污手段多樣，不斷實(shí)施技術(shù)翻新，此處不再詳列其具體名目，相關(guān)內(nèi)容可參見(jiàn)本書(shū)"下篇"的敘述。
(二)貪污公物
貪污公物是指會(huì)計(jì)人員利用職務(wù)之便，侵吞、盜竊、騙取或者采用其他方法非法占有公有物品的行為，這種行為容易發(fā)生在會(huì)計(jì)人員兼任實(shí)物保管人或借領(lǐng)用物品之機(jī)冒領(lǐng)實(shí)物 之時(shí)。比起貪污公款，貪污公物對(duì)會(huì)計(jì)人員具有很大難度，因?yàn)檎乒苜~簿與現(xiàn)金同在財(cái)務(wù)(會(huì)計(jì))部門(mén)，貪污行為的實(shí)施擁有地緣優(yōu)勢(shì)，如要超越本部門(mén)實(shí)施貪污公物的行為，無(wú)疑障礙重重。
(三)挪用行為
挪用行為是指會(huì)計(jì)人員將具有特定用途的財(cái)產(chǎn)私自或違法用于別處的行為，具體形式表現(xiàn)如下：
1．私自挪用
私自挪用是指會(huì)計(jì)人員在未經(jīng)單位主管領(lǐng)導(dǎo)授權(quán)的情況下，將單位錢(qián)財(cái)私自挪作他用，尤其是用于個(gè)人的某種支出或用途。最常見(jiàn)的是以白條抵庫(kù)，私自將公款用于本人或他人的生活消費(fèi)或進(jìn)行經(jīng)商活動(dòng)。
2．違法挪用
違法挪用是指會(huì)計(jì)人員受單位領(lǐng)導(dǎo)的支配，將法定用途的資金改用于其他用途。在企業(yè)中，�？顚Ｓ玫墓芾硪巡欢嘁�(jiàn)。在行政事業(yè)單位，財(cái)政預(yù)算撥款仍限定了具體的用途，違法挪用預(yù)算內(nèi)資金用于預(yù)算外項(xiàng)目、事業(yè)費(fèi)行政費(fèi)用于基建支出、基建撥款改用于經(jīng)商等，還常常發(fā)生。
(四)偷騙稅款
偷騙稅款是指通過(guò)在賬務(wù)處理或其他會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)造假的手段，以達(dá)到給國(guó)家少交稅款目的的行為。偷稅行為在一般企業(yè)中均可能發(fā)生，騙稅主要發(fā)生在有出口業(yè)務(wù)的企業(yè)中�？梢园赐凋_稅的稅種或具體方法，將此種行為劃分為許多種，在此不再贅述。
(五)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)
轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)是指將單位賬簿中已作記錄的財(cái)產(chǎn)或應(yīng)作記錄但未作記錄的財(cái)產(chǎn)，轉(zhuǎn)于賬外的行為；也存在將本單位財(cái)產(chǎn)以捐贈(zèng)、低價(jià)轉(zhuǎn)讓、無(wú)償租用等方式轉(zhuǎn)出的做法。轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的主要表現(xiàn)形式是：①將應(yīng)入賬的資產(chǎn)有意隱匿不報(bào)，放置賬外；②將賬內(nèi)資產(chǎn)借故銷(xiāo)賬，將相應(yīng)資產(chǎn)實(shí)物轉(zhuǎn)出；③將本公司財(cái)產(chǎn)長(zhǎng)期讓其他公司或個(gè)人無(wú)償使用；④將其他單位或個(gè)人支付款項(xiàng)轉(zhuǎn)入第三方賬戶或由個(gè)人私收等。
轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)為私設(shè)"小金庫(kù)"、貪污挪用單位財(cái)物提供了條件，可能潛伏著某些經(jīng)濟(jì)犯罪行為，應(yīng)當(dāng)深入追查。
(六)調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)
調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)是指按某種主觀意志在單位的會(huì)計(jì)資料中作一些技術(shù)處理，以使會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況符合經(jīng)營(yíng)者利益需要的行為。調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)狀況的主要目的是粉飾業(yè)績(jī)，以獲得經(jīng)營(yíng)者晉升職務(wù)、加薪、多分紅利或公司上市、送股配股、籌措資金(如獲得銀行貸款)或者其他好處。有時(shí)，由于經(jīng)營(yíng)者為追求財(cái)務(wù)收支在不同期間的均衡性，也可以將收入隱瞞，在以后各期以豐補(bǔ)歉；或者，實(shí)施短期行為，該攤的費(fèi)用不攤，該計(jì)的支出不計(jì)等。
此外，還有一些包括會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的人員都可能發(fā)生的其他舞弊，如詐取公款、監(jiān)守自盜等。
三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)舞弊的相對(duì)性
會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)舞弊在會(huì)計(jì)資料中一般都以不恰當(dāng)?shù)男问奖憩F(xiàn)出來(lái)，甚至在不少環(huán)境下以相同的形式表現(xiàn)出來(lái)，這給在會(huì)計(jì)錯(cuò)弊查證時(shí)正確區(qū)分差錯(cuò)與舞弊帶來(lái)了種種困難。造成這一現(xiàn)象的根本原因是，會(huì)計(jì)差錯(cuò)與舞弊在外表形態(tài)上具有模糊性。
依據(jù)本章關(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)與會(huì)計(jì)舞弊的概念及特征的敘述可以看出，差錯(cuò)與舞弊的最顯著區(qū)別在于：行為者具有不同的動(dòng)機(jī)。然而，當(dāng)差錯(cuò)與舞弊在現(xiàn)象上無(wú)法區(qū)分時(shí)，對(duì)動(dòng)機(jī)的考察往往也比較困難。這可能帶來(lái)一個(gè)問(wèn)題：將舞弊當(dāng)成普通的差錯(cuò)，促成舞弊者繼續(xù)舞弊的僥幸心理。對(duì)舞弊的查證，需要付出更多的努力。
在查找錯(cuò)弊的實(shí)務(wù)中，通過(guò)常規(guī)檢查發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用邏輯推理、實(shí)物盤(pán)查、筆跡鑒定、疑點(diǎn)稽核、證人面詢等多種查證方法，以查驗(yàn)舞弊的存在狀況，正確區(qū)分差錯(cuò)與舞弊的性質(zhì)。
