由于會計制度與稅法對收益以及成本費(fèi)用或損失（以下簡稱“支出”）的確認(rèn)時間和口徑不同，從而導(dǎo)致稅前會計利潤（以下簡稱“利潤”）與企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生差異，這一差異包括永久性差異和時間性差異兩種類型。
在實踐中發(fā)現(xiàn)，目前現(xiàn)實中還存在著“第三種差異”，這種差異既同時具備永久性差異和時間性差異的特點，又都不符合永久性差異和時間性差異的條件。下面舉例說明如下。
例1：甲公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2003年，甲公司因某項存貨成本低于可變現(xiàn)凈值，在年末提取存貨跌價準(zhǔn)備10萬元。2004年末，因該項存貨價值回升，減提存貨跌價準(zhǔn)備4萬元。2005年，甲公司將該項存貨全部對外出售（假設(shè)收入為100萬元，賬面成本為90萬元），同時將存貨跌價準(zhǔn)備的余額6萬元全部沖銷。甲公司的賬務(wù)處理如下：
2003年：
借：管理費(fèi)用——計提的存貨跌價準(zhǔn)備 100000
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 100000
2004年：
借：存貨跌價準(zhǔn)備 40000
貸：管理費(fèi)用——計提的存貨跌價準(zhǔn)備 40000
2005年：
�、俳瑁�銀行存款或現(xiàn)金科目 1000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入 1000000
②借：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)支出（凈值）840000
存貨跌價準(zhǔn)備 60000
貸：存貨（賬面成本） 900000
納稅調(diào)整：國稅發(fā)［2003］45號文件規(guī)定：“企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)。如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。”因此，甲公司2003年提取的存貨跌價準(zhǔn)備不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額10萬元。2004年減提的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額4萬元。2005年沖銷的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額6萬元。
從以上賬務(wù)處理和納稅調(diào)整可以看出，計提的存貨跌價準(zhǔn)備具有以下特點：
l、會計處理時作為收益（減提或沖銷時可視為增加收益）或支出，兩稅法規(guī)定不作為收益或支出；
2、差異在當(dāng)期發(fā)生，可以在以后各期等額轉(zhuǎn)回；
3、差異轉(zhuǎn)回的原因不是因為會計制度與稅法確認(rèn)收益和支出的“時間”不同造成的，而是由于企業(yè)會計處理時增提、減提或沖銷單獨(dú)造成的；
4、計提存貨跌價準(zhǔn)備對應(yīng)納稅所得額的影響數(shù)為0（增提時減少利潤但應(yīng)當(dāng)?shù)阮~調(diào)增應(yīng)納稅所得額，減提或沖銷時增加利潤但應(yīng)當(dāng)?shù)阮~調(diào)減應(yīng)納稅所得額）；
5、在一定時間內(nèi)，計提存貨跌價準(zhǔn)備對利潤的影響數(shù)為0（增提時減少的利潤等于減提或沖銷時增加的利潤）。
如果從會計制度與稅法確認(rèn)收益與支出的“口徑”的角度看，企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備似乎屬于永久性差異，但是如果從差異是否可以轉(zhuǎn)回的角度看，計提的存貨跌價準(zhǔn)備似乎又屬于時間性差異�？梢姡嬏岬拇尕浀鴥r準(zhǔn)備既同時具備永久性差異和時間性差異的特點，又都不符合傳統(tǒng)上對永久性差異和時間性差異的定義，因此筆者將其歸于“第三種差異”。與計提存貨跌價準(zhǔn)備相類似的“第三種差異”還包括企？計提的短期投資跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計提長期投資減值準(zhǔn)備影響利潤的部分（注：權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資可通過減少初始投資時形成的資本公積提取減值準(zhǔn)備），壞賬準(zhǔn)備超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的部分，以及企業(yè)計提的不得在稅前扣除的預(yù)計負(fù)債、預(yù)提費(fèi)用，等等。
國稅函［2004］390號文件規(guī)定：“企業(yè)清算或轉(zhuǎn)讓子公司（或獨(dú)立核算的分公司）的全部股權(quán)時，被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按過去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞帳準(zhǔn)備等各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得�！� 因此，“第三種差異”即使在企業(yè)正常經(jīng)營期間不能全額輕回，進(jìn)入清算程序后仍可全額轉(zhuǎn)回。由此可見，“第三種差異”的轉(zhuǎn)回具有確定性和必然性�？紤]到“第三種差異”在一定“時間”內(nèi)對利潤和應(yīng)納稅所得額的影響數(shù)是相等的（都為O），為便于管理，也可將其歸于時間性差異的第五種情形，即“會計作為收益和支出而稅法不作為收益和支出，但在一定期間內(nèi)會計確認(rèn)的收益與支出相等”的情形。（注：“稅法作為收益和支出而會計不作為收益和支出，但在一定期間內(nèi)稅法確認(rèn)的收益與支出相等”的情形目前尚未出現(xiàn)。）
從差異發(fā)生和轉(zhuǎn)回的特點看，“第三種差異”類似于時間性差異中的“可抵減時間性差異”，如果企業(yè)在一定期間內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵減，可比照時間性差異采用納稅影響會計法進(jìn)行賬務(wù)處理。例如對于存貨跌價準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在增提年度借記“遞延稅款” 科目，減提或沖銷年度貸記“遞延稅款”科目。又如企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，實際上可以看作是對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的提前折舊或攤銷，因此可比照加速折舊進(jìn)行納稅調(diào)整和所得稅會計處理。
