我國保險保障基金的提取以保費收入的一定比例為依據，以資產總額的一定比例為上限，保險保障基金采取事前籌集而非事后分攤方式進行提取，計入當期損益，起到稅盾作用。保險保障基金在尚未使用之前，作為一項負責，由保險公司集中統(tǒng)一核算，形成了由單個保險公司（而不是整個行業(yè)）集中使用、統(tǒng)一管理的運作模式。然而，當前我國保險保障基金會計處理無論在理論上還是在實踐中都存在著嚴重問題。
一、保險保障基金列作負債存在理論缺陷
按照國家規(guī)定，只有當保險公司出現償付能力嚴重不足，或瀕臨破產，確需動用保險保障基金時，需報經保險監(jiān)管部門批準后，方可支用。由此可見，保險保障基金的債權人和到期日既非特定，也不能夠合理地估計確定。
首先，保險保障基金沒有特定債權人，也不能合理估計確定。保險公司財務報表的其它負責項目均具有確定的債權人并可以合理估計。如銀行借款的債權人為向保險公司貸款的銀行機構；應交稅金的債權人為國家；應付工資的債權為保險公司雇員等。保險保障基金卻沒有明確的債權人。既然保險保障基金按照國家有關規(guī)定提取，國家是否能充當債權人的角色呢？如果國家能夠充當債權人的角色，那么保險保障基金作為國家的一項資產，其產生的經濟利益預期將會流入國家。但事實卻不是這樣，在任何情況下都不會流入國家。從獲取經濟利益的方式上看，國家只能通過稅收、行政收費和國有資產權益分紅等三種方式進行，保險保障基金顯然也不屬于上述三種方式中的任何一種。只有當保險公司出現償付能力嚴重不足，或瀕臨破產，確需動用保險保障基金時，需報經保險監(jiān)管部門等有關部門批準后，方可支用，但這時已經不符合“持續(xù)經營”的會計假設，被保險人和其它債權人只有在清算假設基礎之上才可以從保險保障基金中求償�？梢�，保險保障基金不符合負債的第一個特性。
其次，保險保障基金“到期日”不確定，也無法合理估計。從保險保障基金的使用條件上看，當保險公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產時經國家有關機關批準方可動用。但是保險公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產的日期不能合理確定，那么，在正常經營條件下，預測公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產的日期幾乎不可能。即使真有先知先覺者具備這個能力，此時的情況已不符合會計核算中的持續(xù)經營假設，而是建立在清算基礎之上。當保險公司瀕臨破產，保險公司同樣要運用資本金、資本公積、留存收益等權益性項目對債權人進行清償，這時運用保險保障基金和運用其它權益項目對債權人進行清償在性質上并無差異，只是從保障程度上而言，由于保險保障基金在國有獨資商業(yè)銀行專戶存儲，并在投資方向上進行嚴格限制，所以對債權人進行清償時更有保障。因此，保險保障基金不符合負債的第二個特性。由此可見，將保險保障基金列作負債具有理論上的缺陷。
二、保險保障基金的本質屬性是所有者權益
保險保障基金與其它權益項目的區(qū)別主要有以下三點：第一，一般所有者權益項目不與特定的資產項目對應，而保險保障基金則與特定的資產項目對應。保險公司提取的保險保障基金，作為保險公司保護被保人利益的專項資金，按規(guī)定需要在國有獨資商業(yè)銀行專戶存儲，因此，保險公司提取時，應將提取數劃入國有獨資商業(yè)銀行專戶存儲。保險保障基金的運用，僅限于存入國有獨資商業(yè)銀行購買政府債券。而根據相關規(guī)定，其他保險資金除了存入商業(yè)銀行購買政府債券外，還可以購買金融債券、中央企業(yè)發(fā)行的企業(yè)債券、國債回購和一定比例的證券投資基金�？梢�，保險保障基金比一般的保險準備金在資金運用上有更加嚴格的限制；第二，所有者權益中的盈余公積項目都是在完成所得稅義務（包括納稅和免稅）之后形成的，而保險保障基金的提取則是在稅前進行的，由此起到了稅盾作用；第三，動用保險保障基金需經保險監(jiān)管等有關部門批準，而動用盈余公積項目在不違反法律的前提下由董事會提出、股東大會批準即可。但是，保險保障基金與其它權益項目的上述不同之處不構成其與多種所有者權益項目的本質區(qū)別。
首先，與資產項目對應只是保險保障基金集中管理的需要�！吨腥A人民共和國保險法》第九十七條規(guī)定：為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩(wěn)健經營，保險公司應當按照保險監(jiān)督管理機構的規(guī)定提存保險保障基金。因此，根據實質重于形式的會計原則，對提取保險保障基金應分析其經濟實質，而不必拘泥于其法律形式。
其次，保險保障基金的稅盾作用源起于將保險保障基金作為負債、提取保險保障基金作為成本費用計入當期損益的規(guī)定，并非保險保障基金與其它權益項目的性質差異所致。同時，保險保障基金也并非完全形成于稅前，所有者權益項目也并非完全形成于稅后。例如，股本和資本公積中的某些項目就并非由稅后形成。根據有關規(guī)定，保險保障基金的存款利息收入和購買政府債券取得的利息收入依法交納所得稅后，全額轉入保險保障基金，從這一點看，保險保障基金的稅盾作用是不完全的。
最后，保險保障基金需經保險監(jiān)管等有關部門批準，反映了運用時的限制程度，這與提取保險保障基金的目的有關。與其他盈余公積項目一樣，保險保障基金同樣反映了保險公司在股利分配上的限制，只是在提取目的上稍有差異。例如，總準備金由保險公司經主管財政機關或公司董事會批準提取，是用于巨災風險的補償，不得用于分紅、轉增資本金，其最終目的仍是保險公司的償付能力和被保險人的利益。保險保障基金同樣是“為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩(wěn)健經營，保險公司應當按照保險監(jiān)督管理機構的規(guī)定提存保險保障基金”。因此，從提取目的和使用方向上看應將保險保障基金界定為所有者權益項目。
三、對我國保險保障基金會計處理的建議
對于保險保障基金作為權益處理，提取保險保障基金應作為利潤分配處理形成由指定用途的盈余公積項目在資產負債表上列示，這樣才能對保險公司目前的盈利能力和凈資產水平做出客觀評價。同時，對于當前的保險公司監(jiān)管指標體系才更具有相關性，這樣做可以使保險公司償付能力的監(jiān)管處于適度水平之上，防止償付能力監(jiān)管預警體系過度敏感化。因此，必須改革保險保障基金當前的會計處理方式。筆者從以下三個方面提出建議：
�。ㄒ唬┛颇吭O置保險保障基金應該界定為所有者權益，在提取保險保障基金時，作為利益分配處理。在“盈余公積”科目下設置“盈余公積-保險保障基金”明細科目，并在“利益分配”科目下設置“利潤分配-提取保險保障基金”明細科目，核算公司按規(guī)定提取的保險保障基金。
�。ǘ┴攧仗幚�1.提取。保險保障基金從保費收入中提取，計入利益分配。期末，保險保障基金由各保險公司總公司于每年未決算日按當年全系統(tǒng)保費收入統(tǒng)一提取。按規(guī)定提取的保險保障基金，借記“利潤分配-提取保險保障基金”科目，貸記“盈余公積-保險保障基金”科目。保險保障基金專戶存儲實現的利息。借記“銀行存款”科目，貸記“盈余公積-保險保障基金”科目。2.投資運用。保險保障基金的運用，按照國際規(guī)定，僅限于存入國有獨資商業(yè)銀行和購買政府債券。保險保障基金的存款利息收入和購買政府債券取得的利息收入依法交納所得稅后，全額轉入保險保障基金。保險保障基金專戶存儲實現的利息，根據銀行的計息通知，借記 “銀行存款”科目，貸記“盈余公積-保險保障基金”科目；用保險保障基金購買政府債券取得的利息收入，借記“長期債券投資-應計利息”科目，貸記“盈余公積-保險保障基金”科目；債券到期收回本息，按本息合計，借記“銀行存款”科目，按債券本金部分，貸記“長期債券投資-面值”科目，按已計未收利息部分，貸記“長期債券投資-應計利息”科目或“應收利息”科目，按未計利息部分，貸記“盈余公積-保險保障基金”科目。3.批準動用。公司經批準動用保險保障基金時，借記“盈余公積-保險保障基金”科目，貸記“銀行存款”科目。
�。ㄈ⿻媹蟊砹惺颈ｋU保障基金作為盈余公積項目在資產負債表中單獨列示。提取保險保障基金作為利潤分配項目在利潤分配表中單獨列示。
如果將保險保障基金作為所有者權益項目處理，是否應該從稅后利益中提取呢？筆者認為，提取保險保障基金應免所得稅。一般而言，公司的留存收益項目均為稅后利潤分配形成，在當前的會計處理中，保險保障基金在所得稅前提取并計入保險公司經營成本，起到了稅盾作用。如果將保險保障基金作為權益處理，是否要承擔所得稅呢？保險本身是一種社會共濟機制，社會性是保險公司經營的特性之一。保險公司根據大數法規(guī)進行經營，如果保險公司償付能力嚴重不足和瀕臨破產將損害被保險人利益，嚴重危害社會穩(wěn)定。我國法律規(guī)定保險公司提取保險保險基金就是為了防范此種情況發(fā)生。因此，保險保障基金的提取具有較強的社會意義，對于保險公司從保費中提取保險保障基金給予免稅是合理的。
最后需要說明兩點：首先，以上分析和建議并不代表作者對當前我國保險公司的財務狀況和償付能力持樂觀態(tài)度；相反，由于我國保險業(yè)發(fā)展歷史、企業(yè)治理結構、市場無序競爭等原因，我國保險公司面臨著較為嚴峻的償付能力不足問題。筆者認為，一般公認會計原則并不獨以管理機關行使償付能力監(jiān)管職能為目的；改良我國保險公司的財力狀況和償付能力只能“對癥下藥”，通過特定手段如制定監(jiān)管會計原則等，來實現監(jiān)管目的。而不能違背一般公認會計原則自身規(guī)律在會計核算形式上作變通，以達到警醒之目的，否則將給投資者、債權人、政府等部門在對保險公司財務狀況和償付能力問題認識上產生偏差，做出不適當的決策。
其次，筆者以上建議是根據我國現行的保險保障基金管理體制而提出的。財政部1997年發(fā)布的194號文《財政部關于保險公司保險保障基金有關財務管理的通知》規(guī)定：保險公司提取的保險保障基金，作為保險公司保護被保險人利益的專項資金，由保險公司集中統(tǒng)一管理，在國有獨資商業(yè)銀行專戶存儲，并在年度會計決算中單獨反映。因此我國保險保障基金管理中“集中”性體現在單個保險公司層面上。在國外，保險保障基金（稱謂不盡相同）的性質類似于國家再保險，其功能在于，當個別保險公司發(fā)生財務危機、瀕臨破產之時，對其保單仍有一定程度的償付；在管理上也與我國有很大不同，一般指定專門的機構對所有保險公司繳存保險保障基金進行管理，保險保障基金管理的“集中”性體現的整個行業(yè)層面之上。如果今后我國改革保險保障基金管理方式，設立專門機構對整個行業(yè)保險保障基金進行集中管理，會計處理亦要做相應改變。繳納保險保障基金時，可以理解為保險公司支付的國家再保險費用，應作長期待攤性資產處理，而不能直接計入當期損益，并在預計受益的年限中攤銷（因為企業(yè)從該項基金的受益時間是長期的）；在向專門機構繳存現金時，貸記“銀行存款”科目，在繳存之前，應視為一筆應付款項而作為短期負債處理。因為保險公司不可能長期欠繳保險保障基金，否則，這筆資金長期滯留在公司為內部經營所占用，就不能實現對整個行業(yè)保險保障基金基金的集中管理。
為保險公司不可能長期欠繳保險保障基金，否則，這筆資金長期滯留在公司為內部經營所占用，就不能實現對整個行業(yè)保險保障基金基金的集中管理。