三、借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算
借款費(fèi)用的計(jì)量從內(nèi)容上涉及到每期借款費(fèi)用發(fā)生總額的計(jì)量、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額的計(jì)量和應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用的計(jì)量。每期借款費(fèi)用發(fā)生總額的計(jì)量只需要根據(jù)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用和匯兌差額計(jì)算確定即可，每期應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用金額則需要根據(jù)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用總額減去當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額后的余額來加以計(jì)量。因此，借款費(fèi)用計(jì)量的關(guān)鍵是如何計(jì)算確定每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。
根據(jù)借款費(fèi)用計(jì)量原則，企業(yè)在確定每期專門借款利息和折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷的資本化金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其與每期實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)支出數(shù)相掛鉤，根據(jù)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化計(jì)算確定；在確定每期專門借款輔助費(fèi)和匯兌差額的資本化金額時(shí)，出于簡化核算的考慮，可直接根據(jù)其實(shí)際發(fā)生額計(jì)算確定，不必與資產(chǎn)支出相掛鉤。以下分別闡述借款利息（鑒于借款折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷的實(shí)質(zhì)是借款利息的調(diào)整，所以，以下將折價(jià)或者溢價(jià)攤銷的資本化金額確定方法放在利息資本化金額的確定方法中一并闡述。）、輔助費(fèi)用和匯兌差額資本化金額的確定方法。
1、利息（包括折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷，下同）資本化金額的計(jì)算確定
每期利息資本化金額的計(jì)算應(yīng)當(dāng)與在固定資產(chǎn)購建過程中發(fā)生的資產(chǎn)支出相掛鉤。對于那些已經(jīng)用于固定資產(chǎn)購建支出的專門借款利息應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入在建工程成本；對于那些專門借款雖然已經(jīng)借入，但是尚未用于固定資產(chǎn)購建的專門借款的利息，說明企業(yè)籌資安排與工程進(jìn)度用款沒有相一致，所發(fā)生的利息應(yīng)當(dāng)視同理財(cái)費(fèi)用，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，不能將其資本化。尚未使用的專門借款存入銀行而獲得的利息收入，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)上述原則，企業(yè)每期利息資本化金額，應(yīng)當(dāng)以至當(dāng)期末止購置或者建造該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計(jì)算確定，其計(jì)算公式為：
每一個(gè)會計(jì)期間利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率
考慮到企業(yè)的購建固定資產(chǎn)的支出往往不是一次發(fā)生，而是逐步發(fā)生的，這樣每筆支出所應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用就有所不同（因?yàn)槊抗P支出的利息計(jì)算期不同），所以在計(jì)算利息資本化金額時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)計(jì)算購建固定資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，作為購建固定資產(chǎn)的平均資金占用額；與此同時(shí)，考慮到企業(yè)為購建固定資產(chǎn)所使用的借款往往不止一筆，而每筆借款的利率又往往不同，所以企業(yè)在計(jì)算每期利息資本化金額時(shí)，就不能單純地用一個(gè)利率去與累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)相乘，而應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算出一個(gè)加權(quán)平均利率作為資本化率，然后再將其與累計(jì)支出國權(quán)平均數(shù)相乘求得當(dāng)期利息資本化金額。以下具體說明累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)、資本化率和利息資本化金額的計(jì)算方法：
�。�1）累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)按照每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)與會計(jì)期間涵蓋的天數(shù)之比計(jì)算確定。其計(jì)算公式為：
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑[每筆資產(chǎn)支出金額×（每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)÷會計(jì)期間清單的天數(shù)）]
上述公式中的“每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費(fèi)用的時(shí)間長度�！皶�(jì)期間涵蓋的天數(shù)”是指計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額的會計(jì)期間的長度。上述時(shí)間長度一般應(yīng)當(dāng)以天數(shù)計(jì)算，有時(shí)考慮到資產(chǎn)支出發(fā)生筆數(shù)較多，而且發(fā)生比較均衡，為簡化計(jì)算，也可以以月數(shù)計(jì)算，具體可根據(jù)借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算期和發(fā)生的資產(chǎn)支出筆數(shù)的多寡及其均衡情況而定。
①如果企業(yè)按月計(jì)算應(yīng)予資本化的利息金額，則應(yīng)當(dāng)以該月中每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆支出所需要承擔(dān)利息費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計(jì)算確定該月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)；如果每月資產(chǎn)支出的筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均衡，為簡化計(jì)算，也可以按照每月月初資產(chǎn)支出余額和當(dāng)月資產(chǎn)支出的算術(shù)平均數(shù)之和作為當(dāng)月的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，即：
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)
上述公式中的“當(dāng)月資產(chǎn)支出算述平均數(shù)”按如下公式計(jì)算：
當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)=當(dāng)月資產(chǎn)支出總額÷2
�、谌绻髽I(yè)按季、半年或者年計(jì)算應(yīng)予資本化的利息金額，在資產(chǎn)支出筆數(shù)較少的情況下，可以以每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆支出所需要承擔(dān)利息費(fèi)用的天數(shù)與該季（半年或年）天數(shù)之比，計(jì)算確定該季（半年或年）累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)；如果資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均衡。此時(shí)可以根據(jù)每月月初資產(chǎn)支出余額和每月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)除以會計(jì)期間涵蓋的月數(shù)，加總計(jì)算確定該季（半年或年）的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，其計(jì)算公式如下：
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑[（月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)）÷會計(jì)期間涵蓋的月數(shù)]
�。�2）資本化率的計(jì)算
從理論上講，資本化率應(yīng)為借款利率，但是如果為購建固定資產(chǎn)而動用的專門借款有多筆，而且各筆專門借款利率又不相同，則采用其中任何一筆借款的利率作為資本化率都會使所計(jì)算的利息資本化金額與實(shí)際所負(fù)擔(dān)的資金成本不相吻合，因而需要計(jì)算一個(gè)加權(quán)平均利率作為資本化率。所以，資本化率的確定方法如下：
①如果為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，則資本化率即為該項(xiàng)借款的利率；
�、谌绻麨橘徑ü潭ㄙY產(chǎn)借入了一筆以上的專門借款，則資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率按如下公式計(jì)算：
加權(quán)平均利率=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%
其中，專門借款本金加權(quán)平均數(shù)可采用以下公式計(jì)算：
專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑[每筆專門借款本金×（每筆借款實(shí)際占用的天數(shù)÷會計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）]
一般情況下，如果企業(yè)每期發(fā)生的專門借款筆數(shù)較多，而且發(fā)生比較均衡，出于簡化工作量的考慮，企業(yè)也可以將上述專門借款本金加權(quán)平均數(shù)計(jì)算公式中所涉及的時(shí)間長度以月數(shù)為基礎(chǔ)加以計(jì)算，具體公式如下：
專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑[（月初專門借款本金余額+當(dāng)月新增專門借款本金算術(shù)平均數(shù)）÷會計(jì)期間涵蓋的月數(shù)]
（3）利息資本化金額的計(jì)算
前已述及，每期利息資本化金額應(yīng)當(dāng)為至當(dāng)期末至購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率之積，即：
每一會計(jì)期間利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本經(jīng)率
所以，在計(jì)算確定每期累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)和資本化率的基礎(chǔ)之上，只需要將兩者相乘即可以計(jì)算每一會計(jì)期間的利息資本化金額。
�。�4）利息資本化金額的限額
當(dāng)企業(yè)按照前述簡化方法計(jì)算每期利息（包括折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷）的資本化金額時(shí)，有時(shí)由于資產(chǎn)支出的發(fā)生不夠均衡，有可能會出現(xiàn)所計(jì)算的利息和折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷的資本化金額超過當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷金額的情況，在這種情況下，每期允許企業(yè)資本化的利息和折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷金額應(yīng)當(dāng)以當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷額為限，即不得超過當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額。對利息和折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷的資本化金額設(shè)置限額，可以有效避免資產(chǎn)價(jià)值高估和利潤虛增。
2、輔助費(fèi)用資本化金額的確定
輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款以供支出而發(fā)出的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)（如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)）、承諾費(fèi)、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費(fèi)用，就無法取得借款，因此輔助費(fèi)用是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價(jià)，是借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。與利息費(fèi)用一樣，為安排專門借款所發(fā)生的輔助費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。但是，由于輔助費(fèi)用往往是在借款時(shí)一次發(fā)出的，而且金額相對較小，因此它與利息費(fèi)用在特征上是有所差別的，即使其中的承諾費(fèi)是陸續(xù)發(fā)生的，但由于承諾費(fèi)會隨著劃入的借款金額的增加而逐步減少，與利息費(fèi)用通常隨著借款金額的增加而增加的特點(diǎn)還是有所不同。基于輔助費(fèi)用的這一特點(diǎn)，對其采用了簡化處理的原則，即沒有將應(yīng)予資本化的輔助費(fèi)用與資產(chǎn)支出相鉤�；唧w處理原則為：
�。�1）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)出時(shí)予以資本化。顯然，輔助費(fèi)用的資本化金額即為其實(shí)際發(fā)生額。
（2）如果因?qū)ｉT借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用的金額較小，出于重要性原則的考慮，再將其資本化的意義不是很大，因此可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不予資本化。
�。�3）在所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后所發(fā)生的專門借款的輔助費(fèi)用和除專門借款之外的其他借款所發(fā)生的輔助費(fèi)用，則均應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
例：凱華公司于2001年4月1日開工興建一幢廠房。公司為了解決該廠房建造的資金問題，于2001年4月5日至12日，按面值向社會公開發(fā)行了1億元的公司債券，期限為5年，年利率為8%.公司按債券發(fā)行價(jià)的2%向中介機(jī)構(gòu)支出債券發(fā)行手續(xù)費(fèi)共200萬元（達(dá)到重要性要求）。
本例中，公司應(yīng)予資本化的輔助費(fèi)用=200（萬元）
其賬務(wù)處理為：
借：在建工程 2000000
貸：銀行存款 2000000
3、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定
當(dāng)企業(yè)為購建固定資產(chǎn)所借入的專門借款是外幣借款時(shí)，由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計(jì)結(jié)算日往往并不一致，而外匯匯率又隨時(shí)在發(fā)生變化，因此，外幣借款會產(chǎn)生匯兌差額。相應(yīng)地，在借款費(fèi)用允許資本化的期間內(nèi)，為購建固定資產(chǎn)而專門借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額，是購建固定資產(chǎn)的一項(xiàng)代價(jià)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。出于簡化核算的考慮，我國規(guī)定，在應(yīng)予資本化的每一會計(jì)期間，外幣專門借款匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。也就是說，在符合資本化條件的情況下，每期外幣專門借款匯兌差額的資本化金額就是每期外幣專門借款（包括利息）匯兌差額的實(shí)際發(fā)生額，它和輔助費(fèi)用一樣，沒有要求其與資產(chǎn)支出相掛鉤。至于除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額則應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，全部計(jì)入當(dāng)期損益。