根據(jù)采用會計方法的不同，會計史可以分成兩大不同的時代，即復式簿記出現(xiàn)以前的500年和復式簿記出現(xiàn)以后的500年。作為企業(yè)會計核算的最終表現(xiàn)形式之一，企業(yè)經(jīng)營成果報告的發(fā)展，大體上也可以劃分為這兩個時期。
一、單式簿記時期經(jīng)營成果報告
關(guān)于單式簿記的起源，世界大多數(shù)學者認為起源于12世紀末13世紀初的意大利北方城市。
在單式簿記時期，自給自足的自然經(jīng)濟占支配地位，工業(yè)處于落 后生產(chǎn)方式支配下的家庭手工業(yè)階段，商業(yè)則屬于非生產(chǎn)物商品化的販運性商業(yè)活動。人們雖然關(guān)心經(jīng)營成果，但是只能通過對會計賬簿記錄的數(shù)字進行復雜的計算得出經(jīng)營成果，沒有找到一個比較統(tǒng)一的方法來報告經(jīng)營成果。事實上，在復式簿記產(chǎn)生之前，企業(yè)沒有明確劃分資產(chǎn)與收益的界限，也不存在按構(gòu)成要素來確定資產(chǎn)價值的成本會計，更沒有為了精確地計量收益而規(guī)定資產(chǎn)的計價和攤銷制度。當時采用的簿記制度既不利于數(shù)據(jù)積累，一般也不涉及未來。在某種意義上，企業(yè)最初的賬簿記錄，就是企業(yè)最早的會計報告；企業(yè)最早的會計報告，也就是企業(yè)最早的賬簿記錄。
記賬在公元前4000年左右就開始了。巴比倫第一位國王漢謨拉比制定了著名的《漢謨拉比法典》，以立法的形式要求替商人銷售商品的代理商應向商人報送反映價款的契約書，并以責任關(guān)系為思想基礎設置“受托責任賬戶”，用以明確委托人與受托人之間的經(jīng)濟責任關(guān)系。在奴隸制時代的羅馬，最先進的商業(yè)賬簿是由銀行家和代理人采用左右對照賬戶形式記錄的會計賬簿。商人通常聘請管事人負責簿記工作，管事人則把簿記記錄的重點放在往來賬目及商品收進與發(fā)出方面，定期向業(yè)主報告經(jīng)營成果，并接受業(yè)主的檢查。但是，此時的會計賬簿沒有涉及正式的會計等式、資產(chǎn)與負債的平衡和損益表反映的經(jīng)營成果，而僅僅是便于匯總的兩重記錄。
二、復式簿記時期經(jīng)營成果報告
從12世紀末13世紀初開始，人類社會會計史處于復式簿記時期。13世紀的意大利已具備復式簿記所必需的七項條件，即書法、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣、信用、商業(yè)、資本。
�。ㄒ唬⿹p益賬戶
在復式簿記發(fā)展初期，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動社會化程度比較低，生產(chǎn)經(jīng)營過程比較簡單，僅僅依靠資產(chǎn)負債表就可以基本滿足外部信息使用者的需求，合伙人或業(yè)主只要查閱損益類賬戶 ，一般不需要編制經(jīng)營成果報告。
12世紀和13世紀是意大利城市的繁榮時期，企業(yè)廣泛采用合伙方式，開始設置合伙賬戶，如“海上冒險”賬戶、“航�！辟~戶、“投機”賬戶等，不定期分賬戶計算損益。
1296年至1305年，佛羅倫薩菲尼兄弟商店除了設置人名、物名賬戶外，還設置了部分損益類賬戶，如費用類、經(jīng)營成果類賬戶。1337年，佛羅倫薩佩魯齊銀行設置的賬簿中開始出現(xiàn)損益類賬戶，并通過盤存方式，采用“資產(chǎn)總額-（負債+資本）”的公式計算利潤。1366年至1410年，佛羅倫薩達蒂尼商會設置的總賬中開始設置收入、支出賬戶等損益賬戶，并采用分戶計算損益的方法，通過“期末資產(chǎn)總額-資本總額-負債總額”的公式計算利潤。
1406年至1434年，威尼斯多納多索蘭佐兄弟商店設置的總賬中，在損益賬戶之外開始出現(xiàn)資本賬戶，年終按賬戶結(jié)出余額、計算盈虧后轉(zhuǎn)入資本賬戶，從而使其他賬戶全部結(jié)清或結(jié)平。1430年至1482年，威尼斯安德烈·巴爾巴里戈父子商店設置的總賬中，開始出現(xiàn)手續(xù)費、工資、家事費、利潤、資本、余額等賬戶，在盈虧的計算過程中對費用的分割趨于細致，表明該商店開始加強經(jīng)營管理工作。
1494年，盧卡·帕喬利在威尼斯出版了《算術(shù)、幾何、比及比例概要》，鼓勵企業(yè)進行年度決算，即使舊總賬沒有記完也應進行決算。企業(yè)進行年度決算的主要目的是發(fā)現(xiàn)工作差錯，而不是編制計算表。在舊總賬結(jié)賬之前，企業(yè)應當首先編制試算表驗證其正確性，然后結(jié)清舊總賬、設置新總賬，將所有的資產(chǎn)和負債賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至新賬簿，費用和收益賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至損益類賬戶，再將損益類賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至資本賬戶。
�。ǘ⿹p益計算書
13世紀至14世紀，意大利商人開始廣泛采用代理和合伙經(jīng)營方式，這促進了會計責任的形成，使得分期計算利潤成為必須。意大利商人開始要求各地的代理人編制有關(guān)企業(yè)財務狀況的匯總表，代理商開始對委托商品經(jīng)營實行分批簿記法，每批經(jīng)營委托結(jié)束便進行賬目清結(jié)，編制利潤計算書和利潤分配報告。
14世紀初，佛羅倫薩阿爾貝蒂商會開始采用“資產(chǎn)-（負債+合伙資本）”的公式計算利潤，并不定期地編制一種關(guān)于利潤計算的書面報告，以便讓合伙經(jīng)營者查閱。
�。ㄈ⿹p益的證明表
1600年，歷史上最早的合股公司———英國東印度公司成立，開創(chuàng)了人類社會歷史發(fā)展的新紀元。但是，由于當時資本投資市場遠未得到開發(fā)，企業(yè)經(jīng)營所需資金主要來源于所有者和銀行或其他債權(quán)人，他們主要關(guān)心企業(yè)的短期償債能力，并不重視費用和經(jīng)營成果。雖然為了分配股利而定期確定經(jīng)營成果已經(jīng)成為會計的主要任務，但是經(jīng)營成果的計量也僅僅是資產(chǎn)計價的附屬物，企業(yè)經(jīng)營成果報告遠未得到應有的重視。
1605年，荷蘭數(shù)學家西蒙·斯蒂文出版了《數(shù)學慣例法》，極力主張企業(yè)進行年度決算，強調(diào)虛賬戶具有同等的重要性，例舉了具有典型意義的“德里克·魯斯的資本狀況表”。這種構(gòu)成一定日期的資本狀況表，資產(chǎn)和負債并列，經(jīng)營成果反映的是一個會計期間中資本的變化凈額。為了驗證資本狀況表的正確性，斯蒂文要求匯總所有未在資本狀況表中反映的賬戶余額，編制“損益的證明表”，它不僅證明資產(chǎn)負債表所反映的利潤額，也詳細列出了導致資本凈額變動的費用和收益，表明利潤是如何賺得的。從現(xiàn)有的資料看，這種“損益的證明表”是最早的損益表。
�。ㄋ模⿹p益表
1657年9月，鑒于每次航海結(jié)束后都沒有足夠的現(xiàn)金向股東支付股利，東印度公司開始發(fā)布新的章程，允許簽發(fā)永久性股份，將每次清算轉(zhuǎn)換為永久性股份， 于是便提出了每年而不是每次冒險活動結(jié)束時結(jié)算經(jīng)營成果的要求，形成了持續(xù)經(jīng)營和會計分期的概念，業(yè)主權(quán)益和損益表的重要性日益突出。
19世紀末至20世紀初席卷英國的工業(yè)革命為會計的發(fā)展提供了廣闊的天地，對大額資本的需求導致所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的進一步分離，從而使向不參與企業(yè)經(jīng)營的所有者報告財務狀況和經(jīng)營成果成為會計的主要目標之一，成為孕育現(xiàn)代會計報表產(chǎn)生的沃土。1856年，英國《公司法》對損益表的編制做出規(guī)定，要求董事會每年至少一次向各股東提交損益表，清楚明了地列報總收益及其相關(guān)明細資料、總支出及開辦費、薪金等相關(guān)明細資料。1948年，英國修訂后的《公司法》再次強調(diào)損益表的真實性與公正性，要求損益表應當正確、公正地反映名項收益和費用，以及其他所要求的內(nèi)容。
19世紀末20世紀初，迅速發(fā)展的美國經(jīng)濟促進了會計報表的演進。當時，企業(yè)的大部分資本主要來自于銀行貸款，企業(yè)編制的財務報表更多地強調(diào)流動性，對經(jīng)營成果并不怎么重視。隨著股票籌資的增多，股東開始成為財務報表的主要使用者，人們開始關(guān)心收益和費用，甚至連長期債權(quán)人也認為盈利能力比償債能力更為重要，會計報表的重心才開始從資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)向損益表。1933年，美國《證券法》規(guī)定證券監(jiān)督管理委員會可根據(jù)自己的決定要求提供反映發(fā)行人資產(chǎn)和負債情況的資產(chǎn)負債表或損益表。1934年，美國《證券交易法》要求申請在全國性證券交易所上市交易證券的公司應當提交最近三年的損益表。
�。ㄎ澹┚C合收益表
20世紀90年代以來，企業(yè)面臨的經(jīng)濟環(huán)境日趨多變，企業(yè)經(jīng)濟活動復雜性不斷增加，企業(yè)新的、非傳統(tǒng)的收益來源越來越多，巨大的未實現(xiàn)利得和損失繞過損益表直接反映在資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益部分，使得損益表提供的信息決策有用性大為降低，要求改革傳統(tǒng)損益表的呼聲越來越高，并逐步付之于實際行動。
1992年10年，英國會計準則委員會發(fā)布《財務報告準則第3號———報告財務業(yè)績》，要求企業(yè)將“全部已確認利得和損失表”作為對外報告的主要報表，并與“損益表”一起共同反映企業(yè)的全部財務業(yè)績。1997年6月，美國財務會計準則委員會發(fā)布《財務會計準則公告第130號———報告綜合收益》，鼓勵企業(yè)報告包括凈收益和其他綜合收益在內(nèi)的全部業(yè)績。1999年8月，國際會計準則理事會發(fā)布《討論稿———G4+1的立場公告：報告財務業(yè)績》，并召開若干次會議，專門討論經(jīng)營成果報告的列報內(nèi)容和列報格式，并取得了一系列階段性研究成果。加拿大、澳大利亞、新西蘭等國的會計準則制定機構(gòu)也進行了與英美等國類似的改革。
三、經(jīng)營成果報告歷史變遷揭示的基本規(guī)律
人類社會經(jīng)濟的發(fā)展遵循著一定的規(guī)律，企業(yè)經(jīng)營成果報告的發(fā)展也有其內(nèi)在的規(guī)律。從歷史的角度看，現(xiàn)行企業(yè)經(jīng)營成果報告是歷史延續(xù)發(fā)展的結(jié)果，研究現(xiàn)行企業(yè)經(jīng)營成果報告的發(fā)展創(chuàng)新也就是研究歷史的延續(xù)發(fā)展過程和延續(xù)性問題。透過現(xiàn)象看本質(zhì)，通過研究分析企業(yè)經(jīng)營成果報告的歷史變遷，可以揭示出以下基本規(guī)律：
�。ㄒ唬┤祟惿a(chǎn)行為是經(jīng)營成果報告產(chǎn)生的前提條件
人類歷史的發(fā)生、發(fā)展是由人類所進行的生產(chǎn)活動決定的，社會生產(chǎn)活動決定著人類其他一切活動，從而也決定著人類的企業(yè)經(jīng)營成果報告行為。企業(yè)經(jīng)營成果報告行為是人類生產(chǎn)行為發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。
企業(yè)經(jīng)營成果報告的歷史變遷告訴我們，并不是一有了人類生產(chǎn)行為的發(fā)生，便立即會有人類最早的企業(yè)經(jīng)營成果報告行為的發(fā)生。企業(yè)經(jīng)營成果報告行為的萌芽，既與社會生產(chǎn)發(fā)展水平密切相關(guān)，又與人類的生活水平密切相關(guān)。事實上，只有當人類能夠正常地進行物質(zhì)資料的生產(chǎn)活動，以至生產(chǎn)所得大體上能夠保障人類生存和正常繁衍需要時，人類才會關(guān)心勞動耗費與勞動成果的比較，才有了產(chǎn)生企業(yè)經(jīng)營成果報告行為的前提條件。生產(chǎn)剩余物品的出現(xiàn)，使得原始交換行為的發(fā)生成為可能。這種以物易物的“商業(yè)”是后世商業(yè)的初始階段，隨著交換范圍的擴大、交換種類的增加、交換次數(shù)的增多，商業(yè)便成為社會大分工中的一次關(guān)鍵性變革，并最終導致了報告企業(yè)經(jīng)營成果行為的發(fā)生。
�。ǘ┯珊唵蔚綇碗s、由不完善到逐步完善的發(fā)展變化過程
任何學科的發(fā)展，都經(jīng)歷了一個由簡單到復雜、由不完善到逐步完善的發(fā)展變化過程。作為會計學科組成部分之一的企業(yè)經(jīng)營成果報告的發(fā)展也不例外，這既是人類會計方法發(fā)展的一個基本規(guī)律，也是世界各國會計發(fā)展史的共同特點。
人類會計方法的歷史變遷，經(jīng)歷了一個由單式簿記向復式簿記發(fā)展變化的過程，企業(yè)經(jīng)營成果報告的歷史變遷，自然也分別經(jīng)歷了單式簿記和復式簿記兩個時期。在單式簿記時期，最初從事會計工作的人通常以賬簿記錄為滿足，并不重視會計報表的編制，也沒有找到比較統(tǒng)一的方法報告經(jīng)營成果，這一時期的企業(yè)經(jīng)營成果報告尚處于賬簿記錄時期，不完善，也比較簡單。在復式簿記時期，伴隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展、企業(yè)組織形式的完善以及會計信息使用者需求的增加，企業(yè)經(jīng)營成果報告分別經(jīng)歷了損益賬戶、損益計算書、損益的證明表、損益表、綜合收益表（全部已確認利得和損失表）等階段，逐漸地由簡單變得復雜，由不完善趨于完善，滿足了不同時期會計信息使用者的需要。
�。ㄈ┥鐣�(jīng)濟發(fā)展是經(jīng)營成果報告不斷發(fā)展的源動力
社會經(jīng)濟的發(fā)展推動了會計的發(fā)展，會計的發(fā)展反過來又促進了社會經(jīng)濟的進步。沒有一個經(jīng)濟發(fā)達的國家，其會計是不發(fā)達的；也沒有一個會計不發(fā)達的國家，其經(jīng)濟能夠發(fā)達的。世界各國的情況莫過如此。對于企業(yè)經(jīng)營成果報告來說，也不例外。
社會經(jīng)濟的發(fā)展是人類社會發(fā)展的基礎，會計自它誕生的那天起，就是為社會經(jīng)濟發(fā)展服務的。社會經(jīng)濟的發(fā)展，形成了經(jīng)濟工作與會計工作之間更加緊密的相互依存、相互促進的關(guān)系。作為會計工作密不可分的一個重要組成部分，企業(yè)經(jīng)營成果報告的發(fā)展便與社會經(jīng)濟的發(fā)展水平存在著客觀的必然聯(lián)系。在某種程度上，企業(yè)經(jīng)營成果報告的產(chǎn)生、發(fā)展、不斷完善的過程，也就是社會經(jīng)濟產(chǎn)生、發(fā)展、不斷提高的過程。會計的發(fā)展是反應性的，也就是說，會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)。
（四）經(jīng)營成果報告對社會經(jīng)濟發(fā)展具有促進作用
社會經(jīng)濟的發(fā)展離不開會計工作的進步，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要，作為企業(yè)經(jīng)濟活動表現(xiàn)形式之一的企業(yè)經(jīng)營成果報告越重要。因此，“一般地說，文明的水平愈高，簿記方法就愈精湛。隨著記賬必要性的增強，會計資料促進或妨礙經(jīng)濟發(fā)展的能力也增強。有時，新的會計方法可以改變產(chǎn)生它的環(huán)境（邁克爾·查特菲爾特，1976）”。
作為管理經(jīng)濟活動的重要工具之一，企業(yè)經(jīng)營成果報告在社會經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營活動管理中占有十分重要的地位。在奴隸社會和封建社會，它是奴隸主、封建主考核管家是否誠實可靠、防止損失和盜竊的重要手段；在資本主義社會，它是資產(chǎn)階級掌握生產(chǎn)經(jīng)營活動成果的主要手段；在社會主義社會，它是國家加強計劃管理、配置社會資源、加強宏觀調(diào)控的重要工具。隨著社會主義經(jīng)濟建設事業(yè)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營成果報告在經(jīng)濟管理中的作用將越來越重要。什么時候企業(yè)經(jīng)營成果報告真實地反映了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動成果，提供了決策相關(guān)的會計信息，就能引導企業(yè)的投資決策和社會資源配置；什么時候企業(yè)經(jīng)營成果報告沒有真實地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動成果，提供了虛假的甚至是誤導性的會計信息，就會誤導企業(yè)的投資決策，導致企業(yè)的破產(chǎn)，加劇經(jīng)濟的混亂甚至阻礙經(jīng)濟的發(fā)展。
�。ㄎ澹┙�(jīng)營成果報告應隨著社會經(jīng)濟發(fā)展適時改進
會計工作是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要不斷發(fā)展、完善的。同樣的道理，企業(yè)經(jīng)營成果報告也必須適應社會經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要，適時進行改進，使之與社會經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的步伐“合拍”，這樣才能跟上時代的步伐，更好為社會經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理服務。企業(yè)經(jīng)營成果報告，從單式簿記時期的賬簿記錄，到復式簿記時期的損益賬戶、損益計算書、損益的證明表、損益表、綜合收益表，路子愈走愈寬，生命力越來越強，充分說明了開拓創(chuàng)新對企業(yè)經(jīng)營成果報告發(fā)展的重要性。現(xiàn)有的企業(yè)經(jīng)營成果報告雖然適應了當前經(jīng)濟發(fā)展的新形勢，但是，面臨經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展變化，企業(yè)經(jīng)營成果報告只有通過其自身的不斷改進來吸取充分的能量，才能為推動會計工作的不斷發(fā)展服務。
作者單位：中國人民大學商學院、中央民族大學管理學院（責任編輯：廣 大）
